对英国开征“谷歌税”的述评与思考

张 滢（国家税务总局国际税务司反避税二处 北京 100038）

对英国开征“谷歌税”的述评与思考

张 滢（国家税务总局国际税务司反避税二处 北京 100038）

今年4月1日，英国开始征收“谷歌税”，引发世界各国的高度关注。“谷歌税”的正式名称为“转移利润税(Diverted profit tax)”，旨在打击跨国公司通过人为设计的交易将利润转移出英国，从而侵蚀英国税基的行为。由于谷歌公司采用的“爱尔兰三明治”避税模式也在该打击范围内，因此媒体形象地将该税种称为“谷歌税”。但是，“谷歌税”并非仅是针对谷歌公司或网络公司征收的税种，所有通过人为交易将利润转移出英国的跨国公司都可能被征收“谷歌税”。

一、“谷歌税”的主要内容

“谷歌税”在以下两种情况下适用：

第一种是跨国公司通过各种筹划安排避免在英国构成应税实体，具体是指英国非居民企业在英国存在大量的销售活动但却人为规避其在英国构成常设机构的情况。

判定是否存在人为规避构成常设机构有两个标准，只要满足任何一个标准，就可以启动征收“谷歌税”。一个标准是“实际税收错配”标准，也就是说，如果存在关联关系的交易双方发生的交易或安排使英国税收减少，而别国税收增加额不到英国税收减少额的80%，且这一系列的交易或安排为交易方带来的经济利益小于税收利益时，就可以判断存在税收错配情况；第二个标准是“交易目的”标准，即如果避税是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征“谷歌税”。在英国税务局发布的指南中，特别举例说明了如果某英国非居民企业通过在英国境内的人或公司（被规避的“常设机构”）提供货物或服务在英国进行经营活动，但却人为避开在英国签订合同，从而避免在英国构成常设机构的行为，就属于这种情形。

第二种是跨国公司在英国的子公司或常设机构，利用缺乏经济实质的交易或安排将利润转移到英国之外的情况。在判断交易和安排是否缺乏经济实质时，采用第一种情形中提到的“实际税收错配”标准。

“谷歌税”的适用税率为25%，高于英国目前的企业所得税率20%。也就是说，税务机关一旦判定跨国公司在英国减少的收入属于“谷歌税”的征税范围，就将对该笔收入征收25%的“谷歌税”，而不再征收20%的企业所得税。

“谷歌税”的征收程序也比较严格。跨国公司要在会计年度结束后3个月内，告知税务局自身可能存在需要征收“谷歌税”的交易或安排。如果税务人员经过分析后确认需要对企业征收“谷歌税”，将在被企业告知后两年内（未告知则在四年内），向企业下发初步调整通知书。企业可以在收到初步调整通知书30日内做出申诉，税务机关则将在收到企业申诉之日起30日内，下发最终调整结论通知书。企业有权在收到最终结论通知书之日起一年内对税务机关的结论提起复议，但必须在收到最终结论通知书30日内缴纳税款及相应的利息。在企业不缴纳税款的情况下，税务机关有权向其关联方追缴税款。

二、“谷歌税”的影响

英国财政大臣乔治·奥斯本于2014年12月3日向国会提出征收“谷歌税”计划后，得到了各国商界的高度关注。商界普遍认为，“谷歌税”具有侵略性、复杂性和主观性的特点。尽管“谷歌税”在未来五年内预计为英国增加10亿英镑的税收收入，但是笔者认为，“谷歌税”更重要的作用是给跨国公司带来强大的震慑作用，从而迫使其在全球业务重组和税收筹划中，充分考虑英国的税收利益。因此，“谷歌税”的推行至少在以下三个方面值得我国关注：

一是国际税源竞争日趋激烈。从2014年12月10日发布法律草案供公众评价，到2015年4月1日起正式实施，英国在如此短时间内力

排众议单方面推出“谷歌税”，体现了英国“打击国际逃避税”的逼人态势和坚定信心。近几年来，为了缓解金融危机对英国经济的影响，英国一方面通过降低企业所得税率（已从2008年的28%降低至目前的20%）和推行“专利盒子”等优惠政策来刺激经济、鼓励投资；另一方面，为缓解降低企业所得税率带来的财政压力，英国加大了对国际税源的争夺力度。继去年4月颁布“一般反避税”法案后，今年4月又推出打击目标更为具体的“谷歌税”，并成为世界上首个宣布将使用BEPS第13项行动计划中的“分国别报告”的国家。这充分说明了英国清楚地意识到，在此轮由“打击国际逃避税”所引发的新一轮国际税源竞争中，必须先下手为强。

二是国际税收管理更为严格。此次英国在“谷歌税”中推行的80%测试标准，将判断“交易或安排是否存在经济实质”的标准，提高到了一个前所未有的高度。也就是说，跨国公司在跨境交易中存在的交易和安排，只要给别国带来税收收入的增加额少于英国减少的税收收入的80%，就可能被认定为“缺乏经济实质”。英国此次推出的80%的测试标准，无疑将对其他国家在制定相关标准时，产生影响。这也预示着，在日益激烈的国际税源竞争中，为保护本国税基，各国对国际税源的管理将更加严格。

三是跨国公司寻求税收确定性的意愿愈加强烈。由于“谷歌税”的法律条款和解释非常复杂，且在一定程度上依赖于税务人员的职业判断，跨国公司普遍担心，在OECD的BEPS行动计划尚未对相关领域提出解决方案之前，英国单方面立法将为今后跨国公司的全球化经营和业务重组带来极大的不确定性。有理由相信，越来越多的跨国公司会希望通过签订双边或多边预约定价的方式，来增加未来税收的确定性。

三、我国应对措施的建议

今年，BEPS行动计划将全部结束。可以预见，由于国际税收规则重塑，各国会纷纷出台国内法律法规，从而在国际税源重新分配中抢占先机。去年，我国出台了《一般反避税管理办法（试行）》，受到了国际社会的普遍关注。目前，《特别纳税调整实施办法（试行）》的修订和补充工作也正在进行中。

此次英国推出的“谷歌税”，至少在四个方面为我国立法提供了参考和借鉴：

一是应明确和细化我国对“缺乏经济实质”的判断标准和方法。英国的谷歌税对税负错配提供了一个具体的量化标准，且在判断经济利益是否大于税收利益时，是从其功能和雇员创造价值是否大于税收利益的角度分析。如果其他国家对“缺乏经济实质”的界定越来越严格而我国只是原则规定的话，国际税源势必会流向管理严格的国家。建议在《特别纳税调整实施办法（试行）》的修订中，借鉴BEPS和其他国家立法成果，进一步细化有关规定。

二是可以借鉴纳税人主动告知制度。通过主动告知，税务机关不仅可以堵塞税收漏洞，还可以及时了解跨国公司的业务架构和价值链分配情况。英国除了在“谷歌税”的征收中采用纳税人告知制度外，也是推行税收筹划披露制度的国家。该制度要求纳税人或者中介若想实施某项税务安排，必须向税务机关披露。税收筹划披露制度也是BEPS行动计划之一（第12项行动计划）。我们在今后的相关立法中，有必要借鉴和引入税收筹划披露制度。

三是考虑突破公司法人界限，向关联方追缴税款和利息。谷歌税的另一个亮点是在纳税人不缴纳税款的情况下，可以向其关联方追缴。根据我国《企业所得税法》第三条和第三十七条的相关规定，对在中国境内没有设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的所得实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。《企业所得税法》第三十九条同时规定，依照本法第三十七条、第三十八条应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。目前，我国的这种对非居民纳税人的税款追缴还是局限于该非居民本身，而非其关联企业。相比之下，英国的“谷歌税”追缴力度更大，企业不缴纳的税款可以向其关联方追索。笔者认为，由于关联方之间在经济利益上存在特殊关系，有必要借鉴这一措施，对于难以追缴的非居民税款，可以向其关联方追缴。

四是扩充反避税适用范围，建立全方位的反避税法律体系。目前，我国反避税立法仅适用于企业，没有针对个人的反避税立法。在当前高收入个人通过各种筹划安排向境外转移财产较普遍的形势下，建议在《个人所得税法》的修订过程中，加入反避税条款。

责任编辑:高 阳