房地产税国际比较文章（八）公有土地可以开征房地产税吗？

何 杨（中央财经大学税务学院 北京 100872）满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国 印第安纳州布鲁明顿）刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京 100871）

房地产税国际比较文章（八）公有土地可以开征房地产税吗？

何 杨（中央财经大学税务学院 北京 100872）满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国 印第安纳州布鲁明顿）刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京 100871）

土地公有制和房地产税并不冲突，因为房地产税主要是对地方政府公共服务和基础设施的付费。但是，房地产税作为政府获得土地增值的工具，必须与其他土地价值捕获机制相协调，包括地价、地租及收费等。政府整个土地价值捕获机制的运行应着眼于财政收入、城市发展、公共政策等多重目标。

房地产税 土地公有制 价值捕获

在有关房地产税的争论中，普遍存在着这样一种观点，认为房地产税主要适用于土地私有制国家，因为土地公有制下土地归国家所有，国家通过土地出让金等形式已经获得了土地租金，因此没有必要再开征房地产税了。实际上，房地产税和土地私有制并没有必然联系，但是一个良好的房地产税制度必然是与土地增值的分配机制密切联系的。

一、公有土地下的土地价值捕获机制

随着人口的增长和经济的发展，尤其是工业化革命之后，土地价值以惊人的程度增长。土地完全私有所带来的贫富悬殊和社会不公，成为一系列社会动荡甚至暴力革命的根源。人类社会开始尝试采取各种方式更加合理地进行土地增值分配，公有制、税收、收费等都在不同的国家得到实践。无论什么形式，都是政府作为公共部门获得一部分土地增值，为公共服务和基础设施提供资金，防止个人完全垄断土地增加价值。

各国土地价值捕获方式各异，房地产税只是其中之一，往往与其他土地价值捕获方式同时存在。土地公有制下，政府一般通过租赁的方式将土地出让给开发者，除房地产税外，政府还有四种方式获得土地增值：1.土地出让价格；2.年度土地租金；3.租赁变更时改变租期的费用；4.租赁到期时重新续租的费用。这四个时点上的价值获得比例在不同国家具有较大的差异，英式房地产税国家公有土地的最初土地出让价格往往较低，主要通过后三项实现收益，并且区分不同的土地用途设定租金。而较高的预先支付的土地出让收入，虽然不能取代房地产税，但实质上已经收取了相当部分的土地未来增值收益。

（一）土地出让金收入

在50%以上，澳大利亚的堪培拉土地出让收入约为40%①Hong, Yu-Hung. Myths and Realities of Public Land Leasing: Canberra and Hong Kong [J].Land Lines, March 1999, Volume 11, Number 2.。堪培拉较低的土地出让金主要出于两个原因：一是土地出让中的寻租行为可能导致的腐败。堪培拉在20世纪70年代甚至一度废除了土地出让金，而中国香港地区通过严格的土地租赁管理制度和廉政制度保障土地租赁的进行。二是地方政府之间的竞争，较高的土地出让金会抬高土地的价格。中国香港地区拥有金融、法律、税负等方面的优势，而堪培拉却面临周边地区的土地使用价格竞争。但是，对于承租人而言，可能更愿意一次性缴纳土地出让金。如荷兰最初允许土地租赁时将租期内的所有年租资本化，并在合同初期付清所有费用，合同到期时才将土地出让金修改到与当时土地价值持平的水平。随着土地价值在20世纪六七十年代的迅速上涨，一些城市开始实行浮动地租，每5年按照通货膨胀率进行调整，为此大部分纳税人更愿意一次性付清合同的所有费用，阿姆斯特丹有95%的承租人采取一次性付清的方式②巴里·尼达姆.荷兰一百年的公有土地租赁制度[A]. [美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.。

（二）年度租金收入

年度租金收入即地租，一般针对土地在租赁期间产生的经济收入征收。其计算没有明确的公式，比较通用的做法是将土地的价值乘以利息率得到每年需缴纳的数额。

如荷兰不是以拍卖的方式而是由政府设定土地出租合同的价格，开发商讨价还价的空间很小。土地出租合同的价格是这样确定的：A为（估计的）合同期限内使用已开发土地的纯收入，B为（估计的）建设土地的资本费用，A-B就是合同期限内土地使用权的资本价值。虽然开发商也可以选择一次性支付，但更多地是采取按年缴纳。在瑞典等国家，地租一旦确定，在整个租期内都不会改变。

（三）土地增值的其他收费

在租赁土地的用途变更或者租期改变时，通过收费的方式获得土地增值，也是采取公有土地租赁国家的普遍做法。其中，以色列有着世界上可能最为严格的土地增值的收费制度。其中一种是同意费，当承租人出售或者馈赠其土地租赁合同时向其收取③以色列虽90%以上的土地都是公有土地，但是土地租赁合同赋予承租人的权利已接近私有土地，承租人有权将其租赁土地转售或赠与他人。但是，以色列对房地产没有征收遗产税，最近引进遗产税的尝试失败。，为土地市价与最初购买价值差额的40%；另一种是有关额外开发权利的允许费④即允许承租人在原有土地用途之外进行新的用途所收取的费用。，2002年10月前为合同价款的50%，后来下降为31%。除此之外，还对由于修改、变更合同计划及土地用途所产生的土地增值征收50%的改良费，但现也降到了31%⑤雷切勒·奥尔特曼.土地租赁制：在以色列私有化时期广泛的公有土地的所有制[A]. [美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.。

二、土地公有和房地产税为什么可以并存

要理解为什么房地产税与土地公有并不冲突，需要弄清地价、地租和房地产税之间的区别。地价是指土地在自由市场中交易的价格，一般指的是土地所有权的交易价格，在公有制下往往是一次性支付的土地租赁价格，即上文提到的土地出让金。地租是农业或其他产业直接生产者所创造的剩余价值被土地所有者占有的部分，是与土地所有权同时产生的，是土地所有权在经济上的实现形式，公有制下的租赁土地按照获得的经济价值，也可以每年征收租金。房地产税本质上是公共物品的价格，接近于纳税人从地方政府获得的公共服务的价值，且通常被资本化进入房地产的价值。因此，地价和地租的设定所依据的原则与房地产税不同。地价和地租主要考虑土地的未来价值、开发的资本费用、土地用途等因素，而房地产税在西方国家，尤其是地方政府采取以支定收方式的英式房地产税国家，主要是与政府提供的公共服务和基础设施直接相联系。

按照西方房地产税理论，房地产税税基是土地和地上改良物的市场综合价格。由于政府提供的公共服务和基础设施，房屋和土地的市场价值将会增加。房屋所有者是基础设施改良的受益者，通过缴纳房地产税为这种受益付费，即所谓的“受益税”理论。这使得租赁公有土地也和私有土地一样，需要缴纳房地产

5.学校教育过程存在问题。部分学校的酒店专业课程安排不合理，过于注重学生的专业技能培养，忽视了学生的职业道德和心理适应能力的培养，导致顶岗实习期间，实习生无法顺利处理工作中的问题，为酒店带来损失的同时又打击了学生的积极性，不利于学生的就业。

税为使用公共服务和基础设施付费。

中国香港地区是一个典型的地价、地租、房地产税并存的例子。香港的土地为政府所有，政府采用“批租”的方式出让一定年期的土地使用权。土地批租由地政总署负责，采用公开拍卖或者招标的方式，成交价就是土地出让金。1997年之前，批租的年期有75年，99年和999年三种，1997年之后新批租的土地使用年期一律为50年。除了土地批租时的土地价格，土地使用过程中，土地使用者还需要缴纳地税。从本质上讲，地税就是地租。地税按照评估价值征收，税率由《中英联合声明》确定，并在地契中有明确记载，目前为应课差饷值的3%。差饷作为香港地区的房地产税，法律规定物业的拥有者或者占用者都有义务缴纳。税基是差饷物业估价署每年对全部物业的评估价值。税率不固定，每年由立法会根据政府预算确定，目前为5%。征收方式是以年为单位按季度缴纳。2014-2015财年①香港财政年度由上年4月1日起至次年3月31日止。，香港政府财政收入4 553亿元，其中土地出让金占13.4%，差饷收入占3.2%，地租占4.4%②香港2015-2016财政年度政府财政预算案[EB/OL]. http://www.budget.gov.hk/2015/sim/speech.html.。

三、不同土地公有状态下的房地产税

在所研究的国家（地区）中，土地公有状态大致可以分为三种类型。第一种是在私有土地占主导基础上的特定土地公有制度，如美国、加拿大的自然保护区用地、军事用地等。第二种是具有地方自我选择性质的土地公有制度，如澳大利亚的堪培拉、荷兰、瑞典、以色列等。第三种是从公有制向私有制转变过程中仍然保留的公有土地，如乌克兰、波兰等。除了历史原因，这些国家或地区之所以选择土地公有，一个很重要的原因是政府为保留土地所有权，以决定特定土地的用途，便于更好地实施城市规划。

（一）特定土地公有制度与房地产税

典型英式房地产税国家，如英国、法国、美国等，一直是以私有财产制度为基础的国家，包括土地的私有。这些国家存在极少部分的公有土地，且通常是一些特定类型的土地。如在加拿大，国家公园、自然保护区等土地是国有的。联邦政府与省政府拥有的这类特定土地，被称作“皇冠土地”，如出让给个人和公司使用，需要签订租约，并支付给相关政府租赁费或租金。美国公有土地也主要存在于一些特定的土地上，租赁期限一般至少50年，最长可以达到99年，超过99年的土地租约在税收上则视为出售。并且这种租赁类似于给予政府一个买入期权，给予租赁者一个卖出期权。到了第一个10年或20年，租赁者可以选择是否续租。在美国的巴尔的摩和雪城等城市，一些住宅也可以通过租赁的方式获得土地。

尽管这些特定土地属于公有土地，但这并不妨碍对其征税。在上述国家，这些公有土地都必须同时缴纳房地产税，并且土地租期的长短不影响房地产税的评估价值和纳税义务。

（二）地方自治的土地公有制度与房地产税

还有一些国家或地区实行地方自治的土地公有制度，如中国香港地区、以色列、澳大利亚的堪培拉以及瑞典、荷兰、芬兰的部分城市。

澳大利亚首都堪培拉利用公有土地制度进行城市建设的经验一直被大家所称道。1788年，英国人在澳大利亚建立殖民地后曾宣布土地归英国皇室所有，一直到1830年，土地都是按照租赁合同进行分配的。从1831年开始，土地买卖成为当地殖民政府的一项重要财政收入，土地集中现象也日趋严重。为此，澳大利亚在土地政策上采取了一些较为激进的改革。一是实行单一土地税，在新南威尔士、昆士兰等很多州得到了推行。到1901年成立联邦政府时，经过多方博弈，澳大利亚在宪法中确立了“联邦政府的所有皇室土地不得以任何理由出售或分配给任何私人个体”的规定。堪培拉确立为国家首都后，也一直实行公有土地租赁制度。但是，由于续租只需要支付名义上的管理费，这种土地租赁可以看成是永久性的。并且堪培拉没有征收土地税，而是根据租赁合同的原始价值征收市政财产税即房地产税。

以色列是经济发达国家中惟一一个由国家拥有大部分土地的国家，国有土地租赁制度在以色列土地制度中占主导地位。基于历史原因，以色列国有土地占到93%，包括三个部分：以色列国家所有、犹太人国家基金所有和国家发展事务局所有。但是土地租赁合

同赋予承租人的权利却越来越接近于私有土地，以色列的房地产税也是平等地适用于公有土地租赁合同①雷切勒·奥尔特曼.土地租赁制：在以色列私有化时期广泛的公有土地的所有制[A].[美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.。

大约从19世纪开始，荷兰一些大城市的政府部门就可以买卖和分配土地。到现在为止，阿姆斯特丹、海牙等城市的大部分土地还是归市政府所有，阿姆斯特丹占80%，海牙占65%②巴里·尼达姆.荷兰一百年的公有土地租赁制度[A]. [美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.。

瑞典公有土地租赁方法于1907年开始采用，最初只有首都斯德哥尔摩使用，到了三四十年代，其他一些城市也开始采用。承租人按照租赁合同规定使用土地，并且不能向市政府要求废除租赁合同，但是市政府在住宅合同租期满60年或其他土地租赁合同满20年后，可以废除合同③汉斯·马特森.瑞典土地租赁制度——获得土地价值的方法[A].[美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.。

在上述国家，租用公有土地的承租人需要一次性缴纳土地出让金或每年缴纳土地租金，同时完全与私有土地一样，还需要缴纳房地产税④康宇雄，黄国平.向非私有土地征收房地产税的几个有关问题[A].谢伏瞻.中国不动产税收政策研究[C].北京：中国大地出版社, 2005.。并且这些国家的房地产税大多是在部分城市实施土地公有之前或者几乎同时形成的，因此也不存在二者冲突问题。

（三）转型中的土地公有制度与房地产税

东欧转型国家，如俄罗斯、乌克兰、波兰等，大多正在进行土地私有化和市场化改革，也开始逐步引入房地产税制度。

乌克兰在苏联解体之后开始了土地私有化改革，但是允许各城市自主选择使用租赁权还是土地私有权。到1999年，基辅是惟一一个只使用公有土地租赁的城市，其他城市都是两种制度并存。同时，乌克兰开始对土地和房屋征收房地产税。

波兰转型之后，几乎所有非城市土地都是私人所有，只有部分城市土地以公有租赁的形式被使用。公有土地的租赁期限是40～99年，长期租赁者拥有土地的永久使用权。同样，波兰也于1985年开始对农业企业和国营农场的土地征收农地税，于1991年开始对城市房地产征收城市房地产税。⑤戴维·戴尔.波兰的长期公有租赁制度：鼓励性契约的含义[A].[美]史蒂文·C布拉萨，康宇雄主编.公有土地租赁制度——国际经验[C].北京：商务印书馆，2007.其他东欧转型国家也大多经历了类似的土地私有化及房地产税逐步建立的过程。

四、小结

通过国际经验的分析可以发现，土地是否公有与开征房地产税并没有直接联系，但是房地产税改革必须与整个土地增值的捕获机制相协调。政府土地收入主要来源于土地首次出让收入、基于土地和房屋的收费还是房地产税，体现了各个国家或地区采取的不同土地价值捕获方式。土地出让收入获取方便，但是可能导致政府行为的短期化；基于土地和房屋的收费针对性强，不具有税收的无偿性特征，只适用于可以私人化的服务提供；房地产税对于基层地方政府可持续性的公共服务和公共产品的提供具有重要意义，有助于引导和改善地方政府行为，使其更加关注公共服务和公共产品的质量。因此在土地公有制下，政府仍然需要通过多种机制来获得土地增值，同时还需要兼顾保证土地规划、控制土地价格、防止土地投机、促进经济发展等目标。

（本系列文章至本期全部结束）

[1] Brueckner, Jan. A Modern Analysis of the Effects of Site Value Taxation [J]. National Tax Journal, 1986, 39, (1):49-58.

[2] Anderson, John E. Financing Urban Development in China [J].The Chinese Economy, 2009, 42, (2):48-62.

[3] Anderson, John E. Collecting Land Value Through Public Land Leasing [A]. Gregory K. Ingram & Yu-Hung Hong .Value Capture and Land Policies [C]. Lincoln Institute of Land Policy.

[4] Wallace E. Oates. The Effects of Property Taxes and Local Public Spending on Property Values: an Empirical Study of Tax Capitalization and the Tiebout Hypothesis [J]. Journal of Political Economy, 1969, 77, (6).

[5] Mattsson, H. Site Leasehold in Sweden: A Tool to Capture Land Value [A]. S.C. Bourassa & Y.-H. Hong. Leasing Public Land: Policy Debates and International Experiences [C]. Cambridge, MA: Lincoln Institute of Land Policy.

责任编辑：贾兰霞

编后语

今天,还没有哪个税种像房地产税这般牵动广大民众及舆论的神经。十八届三中全会明确指出“加快房地产税立法并适时推进改革”，2014年7月，中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》又明确将房地产税锁定为六大重点改革税种之一。为了给中国房地产税改革提供国际借鉴，本刊自去年10期开始，连续刊登了“房地产税国际比较系列文章”，从宏观层面——房地产税的功能定位，到具体的房地产税税制设计与征管机制建设——税基选择、计税与评估、征管权限与机构设置、信息共享与争议解决等，再到典型国家的做法，一一做了详细的介绍、分析与点评。

该系列文章刊登以后，读者反响强烈。也许争议还将继续，但努力构建并用好保有环节的房地产税收这一调节手段，是中国社会发展的必然。继上海、重庆个人保有环节房产税改革试点之后，我国亟需继续推动房地产税改革破冰前行。

Is It Possible to Impose Real Estate Tax on the State-owned Land?

Yang He, Yanyun Man & Wei Liu

Real estate tax does not essentially conflict with the state-owned land system, because the main function of real estate tax is to finance the local public service and infrastructure. However, as one of the land value capture tools, the design of real estate tax should coordinate with land lease price, land rent and fees. The operation of the overall land value capture mechanism of government should focus on multiple goals, such as fiscal revenue, city development and public policies.

Real estate tax State-owned land system Value capture

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0042-05