OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划对发展中国家的影响（下）*

2015-01-01伦纳德瓦格纳著陈新译

国际税收 2015年8期

伦纳德·瓦格纳著陈新译

伦纳德·瓦格纳＊著陈新＃译

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

但是，由于不存在这样的回旋余地，发展中国家就只能重新评估其给予外国投资者的税收优惠政策，因为局限于特定类型收入的税收优惠政策有可能并不能达到预期的目标。为了避免出现这样的结果，发展中国家可能需要停止实行局部性的免税，转而施行全面免税。并可通过以纳税人开展某些指定的经营活动作为免税条件，来避免过度利用全面免税。

（五）防止协定滥用（行动6）

2014年9月关于行动6（有关协定滥用）的报告建议对OECD范本进行一些修改，包括修改居民条款（第4条）、股息条款（第10条）、资本利得条款（第13条）、引入利益限制（LOB）条款以及其他特定修改。其中部分修改的目标是规避某些条款的一般性适用结构，使发展中国家的税务机关能够处理一些最为明显的协定滥用行为。

在居民条款中，针对双重居民的决定性规定将从“实际管理机构所在地”改为由主管当局协商达成一致。如果不能达成一致意见，则根据提出的修正案，将不能享受协定利益。尽管行动14提议努力使争议解决更为行之有效，要使主管当局取得一致意见，仍将会是一个漫长的过程。OECD完全了解这些不确定性，但是指出：

实体具有双重居民身份的情形，相比个人而言更为罕见……[但是]…… 有过一些避税个案，涉及双重居民公司。①OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 81 (OECD 2014).

不过，如果公司不坚持其管理方面的指导原则，就可能出现不是故意而为之的双重居民身份。如果公司通过分支机构在发展中国家开展经营活动，而该分支机构还会被视为徒具形式的控股公司，上述问题就更有可能出现。这种结构是有可能实现的，因为针对分支机构的管理制度可能不同于针对公司实体的管理制度。因此，关键是要注意到，只有在这类实体尽量不触及国内法关于税收居民的条件时，才能可靠地对其适用税收协定。

行动6的主要成果是提出制定LOB条款和主要目的测试。如果不符合这些条款，纳税人就不能享受协定利益。这种规定有可能使协定的适用受到更多的限制。

有些国际集团将会发现难以适用任何一个管辖权的协定网络，尤其是当其所有权和经营活动同时呈现分散状态时更是如此。一方面，LOB条款要求控股、资金借贷和知识产权都通过主要经营活动或股东所在地国家持有。另一方面，主要目的测试却要求，通过某个结构持有这类资产的主要目的，不应是享受协定优惠，除非该优惠与税收协定相符合。因此，这似乎是在要求法律结构应该与商业、法律和其他任何非税理由相一致。所以，实际情况可能会与这些条款发生抵触，分散性地分布于各个地方的集团需要谨慎地进行税收方面的安排，才有可能获准享受协定利益。

随着经济的飞速发展，发展中国家的公司不断发展壮大，并试图走出国门，实现海外扩张。不少国家都有可能存在这种现象，但这些国家或者不具备范围广阔的协定网络，或者其税收协定依然维持着突出的来源征税权。这类国家包括刚果共和国、加蓬、加纳、伊拉克、肯尼亚、利比亚、尼日利亚、秘鲁、沙特阿拉伯、坦桑尼亚和乌干达。①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 443, 666, 702, 880, 1053, 1150, 1459, 1537, 1730, 1950 and 2050.如果BEPS项目中提出的建议得到全面采纳，这些国家的公司将极有可能转而依靠来源国的国内法。但是，部分发展中国家针对服务的预提税高得令人生畏。印度对“其他服务”征收40%的预提税。②同上，p.836.在某些情况下，巴拉圭适用30%的预提税税率。③同上，p.1537.多米尼加共和国适用的预提税税率为28%、④同上，p.553.墨西哥为25%、⑤同上，p.1292.刚果共和国和加纳为20%，⑥同上，p.443 and 702.且每个国家都是针对支付款项的总额征收预提税的。对于利润率有限的服务而言，这就意味着提供这些服务的税收成本可能要超过预期利润。如果不能适用协定，位于协定网络有限国家的国际集团将不再具有竞争力，尤其当其他国际服务供应商只是因为位于对其有利的税收管辖区内，便可以提供此类服务且无需缴纳预提税时，就更是如此了。由此而形成的怪异结果就是，由于位于协定管辖范围以外的服务供应商不能享受协定优惠，由此税收协定本身就会造成扭曲。这也意味着限制分享协定网络将加剧上述扭曲。

由此引发了对国际税收框架结构的密切关注。税收协定导致投资者因其不同的所在而受到不同的待遇，这种区别性的待遇并非审慎制定政策的结果。有哪个国家会像印度那样制定政策，不对巴西、印度尼西亚和阿拉伯联合酋长国收款方提供技术服务的费用征税，对中国、德国和俄罗斯收款方适用10%的税率，对塞浦路斯、韩国和土耳其收款方适用15%的税率，对丹麦、意大利和西班牙收款方适用20%的税率，以及对大多数其他国家的收款方适用25%的税率呢？⑦同上，pp. 855-857. 这里只是把印度作为一个例子，但绝不是唯一的例子。在拥有庞大协定网络的发展中国家，适用于股息、利息、特许权使用费和技术服务费的税率常常差异极大，视收款方所在地而定。由于收款方所在国家不同而对收入实行不同的处理，并不能充分证明税率差异如此之大的合理性。这些税率发端于双边协定磋商。有可能存在的情况是，所适用的税收协定中包含了其他利益，能够补偿较高的税率，但这些利益不一定对相关的跨国公司有用。因此，税收协定具有把国际贸易政治化的作用，公司的贸易利益由其政府决定。虽说这种作用并不新鲜，但是“协定套用”也一直在帮助削弱这种作用。⑧这并不是否认税收协定套用通常并非协定伙伴国的初衷。最为典型的协定套用结构也会被视为对税收协定的“滥用”。然而具有讽刺意味的是，以这种协定滥用为目标予以打击，会增加国际贸易中的扭曲，并造成更为歧视性的税收制度。每次降低税率可能都符合一国希望达成某项税收协定的意图，但是也要注意考虑由此而造成的税率多样化，其背后的意图是否与此相一致。如果不一致，那么就很难说对这种税收框架的运用，有悖于该国立法者的初衷了。

考虑到不太可能在短时间内重建国际税收体系，各国应该重新审视其针对外国投资者的税收制度，并确保国内法给外国投资者的待遇与协定管辖范围内的外国投资者的待遇相比，不会过分严厉，除非做出明确的政策规定，只欢迎来自协定管辖范围内的投资者。另一方面，考虑到部分国家仍将维持极高的预提税税率，那么适用协定将成为在某些国家进行投资的通道。⑨这可能会刺激各国维持较高的预提税，从而迫使其他国家谈签税收协定。由于发展中国家正在成为对外投资的源头，能够共享协定网络也将变得越发重要。这意味着，如果发展中国家希望支持其公司在海外发展壮大，那么就只能选择开始协定谈签，为本国企业换取竞争利益，同时还有可能需要放弃部分征税权。因为大多数发展中国家只是近期才开始系统化地缔结税收协定，所以要形成具有竞争力的协定网络，可能还有待时日。与此同时，限制享受协定利益可能会形成新的贸易壁垒，而不是消除贸易壁垒。

（六）防止人为规避常设机构（PE）地位（行动7）

行动7所针对的是跨国公司用来人为规避构成PE的结构。2014年10月31日公布的一份讨论稿中包含了数项关于扩展PE范围的提议。这些法规针对降低某个国家利润归属的结构，实现这些结构的方式包括完全避免在该国构成应税存在，或者降低应税企业的风险状况。关于“非独立代理”提议进行的修改，会使销售或采购公司更有可能构成主要经营公司的PE。有数项提议会形成OECD范本第5（4）条的PE除外情况，但只有当所开展的经营活动属于辅助性或准备性活动时，才能适用。同时还将会制定特殊规定，明确在集团层面上，而不是在单个企业层面上实施。①相当奇怪的是，这一规定将针对所有集团企业，包括已经被视为来源国居民的集团企业。这就意味着对于在某个国家开展经营活动的集团而言，即便其下设单独的附属部门，OECD范本（2014）第5（4）条的例外规定将都不适用于所履行的补充性服务。另外还有提议涉及保险型常设机构。②OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014).

如果这些提议全都得到采纳，各国有可能会需要更新其国内法中关于PE的定义。③实际上，如果一国不更新其定义，外国公司仍然可以用同样的方式在该国开展经营，且不构成应税存在。如果其居民国按照该国与来源国之间的税收协定采用免税法，那么外国公司产生的利润就会在任何一地都未受到征税。因此，如果国内法关于PE的定义没有更新，那么更新协定定义会增加上述税收筹划的机会。扩展PE定义的范围也将使构成PE更容易。在发展中国家，设立PE其实比不设立PE更加有利可图。如果按照国内法，PE符合免税或不征税的条件，而且总部机构所在地又对PE的收入采用免税法，那么这就属于设立PE使集团更为有利可图的情况。如果来源国对大多数收入流征收预提税，那么设立PE会更为有利，因为一般都会按照其净收入对PE征税，而不是按照所支付款项的总额，后者通常构成预提税的税基。④在不存在国内法执行的情况下，协定意义下的针对PE的款项支付，将仅按国内法征收预提税。营业利润条款（即OECD范本(2014)第7条）似乎会允许按总额征税。虽然营业利润条款允许对“可归属于该常设机构的”利润征税，即按照OECD范本第7.3条的说明，在扣除费用之后征税。OECD 关于所得和资本的税收协定范本：关于第7条的注释第26段（2014年7月15日，IBFD范本集）表明，具体的扣除是国内法的内容。以此为依据，营业利润条款可以允许各国对所支付的款项不做任何扣除，征收预提税。在这种情况下，拓宽PE定义的范围，其实增加了发展中国家的税收筹划机会，而不是减少。

行动7的内容也同时解决了向PE归属利润的问题。这是有道理的，因为扩展PE定义的范围，就会有数量更多的情形被认定构成PE。但是如果分配给PE的利润很低，那么对于来源国来说，其价值就很有限。根据OECD范本第7(2)条，归属于PE的利润应该是“将其视同为独立分设企业时，该PE可以取得的利润”。根据OECD转让定价指南，这在理想状态下是以可比交易为基础实现的，将针对可比交易开展功能分析，同时考虑所使用的资产和所承担的风险。⑤OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations para. 1.42 (OECD 2010), International Organizations’ Documentation IBFD.在行动7所考虑的一些个案中，在这类国家的实际存在有限，因此结合考虑所使用的资产和所承担的风险，可以归属于PE的功能极少，因此也就几乎没有应税利润。

可以用OECD所举的一些例子来对此加以说明。PE讨论稿的例1涉及某跨国集团，它的一个子公司控制着位于某发展中国家的四个制造工厂。某外国集团企业大量采购产品，并因此要求采购折扣，从而降低其应税存在。关于拓展PE定义范围的提议旨在构成针对采购部门的应税存在。但是，位于该国的功能、资产和风险都极为有限，仅限于使跨国集团能够达成采购合同。采购公司甚至无需为了达成合同而实际存在于该国。在这种情况下，即便扩大定义的范围，也无法将采购公司纳入其中。因此，对于任何有关PE的改革设想，利润分配都应该是其核心。

OECD讨论稿虽然意识到了利润分配的重要性，但并不支持在更广阔的范围内重新考虑针对PE的利润分配：

尽管前期工作确定了一些领域，需要在其中做一些补充/说明，但是并没有发现对于向常设机构分配利润，需要对现行规定和指导原则进行实质性的修改，只要本讨论稿中的提议能够得到采纳。⑥OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014), p. 26.

与此相关，OECD讨论稿也指出，其他行动（尤其是行动8和9）中开展的工作可以涉及对现行规定和指导原则的“某些方面”进行重新审视。换言之，OECD认为这一问题并非PE所特有，为了解决利润分配中存在的种种不一致，需有赖于更大范围的转让定价框架。

（七）与转让定价相关的行动（行动1、8、9、10和13）

行动1、8、9、10和13全都涉及转让定价。行动13提出的同期资料要求，将使税务机关得以更好地了解跨国公司的经营活动，并有希望助力于提高税务机关处理跨国公司业务的能力。即便有了这些改善，当地税务机关仍有可能难以得到足够的资料以适用独立交易原则。缺乏资料是转让定价方面存在已久的问题。已经发起了多项工作，试图针对发展中国家的具体情况，解决这个问题。①OECD, Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

行动8、9和10最为全面地触及了转让定价法规的内容。对于在本文前言中提及的个案，公众普遍持反对意见。这表明现行的各项法规在无形资产（行动8）、风险与资本（行动9）和其他高风险交易（行动10）等方面，给税收筹划留下了太多的选择余地。毋庸多言，即使是在对法规进行修订更新之后，这种税收筹划的机会有可能继续存在。在目前的框架之下，转让价格系取决于对经济数据机械性地适用法规，由此形成了一定的可预测性。这种可预测性至关重要，因为它使纳税人和税务机关都能运用这些规则，得出同样的结果。但是，这种可预测性也使纳税人能够对其投资进行结构上的处理，从而降低其总体税负。②奇怪的是，OECD称相反的情况是正确的，即：“纳税人设计交易可以使转让定价分析十分不确定，进而变得不可靠，从而产生BEPS机会”（参见OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 118 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD）。从事这种交易的纳税人一般都会意识到转让定价法规的适用是不确定的，因此很容易受到质疑。所以，作为一种税收筹划策略而言，这种行为并不很能站得住脚。

因此，与其说上述行动中提及的税收筹划是这些交易价值被高估的结果，还不如说这些交易的结果显而易见，这些资产或活动在国际背景下可以相对轻而易举地被转移到不同的地点。即使大举改革转让定价法规，导致对这些交易价值被低估，也仍然会存在大量的税收筹划，不同之处在于经营活动会被转移至高税收管辖区，以产生净扣除。所以，像OECD所称的“将会最大程度地减少在无形资产这一关键领域中的转让定价法规滥用现象”，似乎明显夸大其词。③OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 4 (OECD 2014).

在行动1（数字经济）对直接税的影响方面，也存在着类似的范围和方向性问题。OECD注意到，企业可以在某个特定管辖区内有明显的数字化存在，却无需有应税存在：

当今时代赋予了一国企业深度参与另一国经济生活的可能，而无需在该国设有固定的经营地点或非独立代理。由此不免使人关注到PE的现行定义是否还与其所基于的原则相一致。

的确，如果不存在可向其归属利润的PE，税收协定就不允许对非居民企业的相关营业利润征税，但是相关联的问题不仅仅只是税收协定下PE的问题……问题还与针对非居民企业税收的国内法规有关。④OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable, at pp. 128-129 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

如果明显的数字化存在可以被视为直接税应税存在的依据，那么就会产生利润分配的问题。正如本节前面所指出的那样，现行转让定价框架有赖于在可比性的基础上分配利润，而可比性的基础则是功能分析，结合考虑所使用的资产和所承担的风险。到目前为止，BEPS尚未采取步骤对这一局面作任何改观。这就意味着对于数字化企业的直接税应税存在，其补偿仍然将基于企业在当地履行的功能、在当地所持有的资产以及其在当地所承担的风险。对于纯粹数字化的企业，一般在主要营业地以外，极少存在任何功能、资产或风险。因此，像这样的企业仍然可能在其他国家有直接税应税存在，但可向其分配的利润是有限的。所以，即便在所提议的改革之后，数字化企业可以在某个管辖权范围内产生大量的营业额，而无需在当地缴纳大量的公司税，尽管所提议的改革可能会带来应缴纳增值税和其他间接税。

部分国家可能选择不实行这种方法，而是分配更多的所得。可以据以对上述结构提出质疑的一个可能的依据，是主张数字化企业通过进入外国当地市场，包括利用顾客因一定可支配收入而产生的需求和利用信息供应商等，方才使其利润得以实现。这些国家然后就可以主张，这种市场准入应该得到适当的补偿。由此即导致了更为基于来源的税收形式，也更加符合征税权的平衡，一般是发展中国家所希望看到的。但是，这种基于市场准入的利润分配与现行国际税收和转让定价框架不相一致，因此由于OECD范本第7（2）条和第9条的作用，不太可能在协定范畴中得到认可。发展中国家经常运用的联合国范本①UN Model Tax Convention on Income and on Capital (1 Jan. 2011), Models IBFD.包含有这方面相同的条款。OECD并不打算就居民征税权和来源征税权展开讨论（参见第2.3.节），这意味着针对数字经济的解决方案只能得到有限的运用，不太可能首先用来解决原本被指成为引发BEPS问题的一些税务结构。

因此，针对数字经济的BEPS项目不会显著偏离现有的国际税收框架。OECD的确很看重这一框架。OECD指出，BEPS项目紧凑的时间安排就是“为了避免使目前基于各方一致的国际税收框架遭到破坏”。②OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD , p. 24.在BEPS项目过程中，某些转让定价法规可能会发生变化，有可能出现更为复杂的法律。这会进一步对全世界税务机关（包括发展中国家的税务机关）的能力产生压力。但是归根结底，这些解决方案是否能在发展中国家导致直接应税收入的实质性增加，还存在疑问。从现在来看，像这样试图重新安排征税权，进而实现新的平衡，似乎太过急躁。③对于发展中国家来说，存在着一种可能的解决方案，就是独立地对转让定价法规进行改革，例如通过更新联合国的UN发展中国家转让定价实用手册。

四、结论

发展中国家普遍存在免税、基于来源的税收和核定利润制度，因此其税制不同于发达国家。正是由于这些差异，BEPS行动计划也会以不同的方式对发展中国家产生影响。在BEPS项目中，OECD与发展中国家密切联系，多项工作和行动将帮助发展中国家强化其税收管理能力，以及对信息的获取。部分行动的形式是提出建议，分享最佳实践方法也是行之有效的策略，即便提出的建议未能得到实行。部分行动试图解决在发展中国家实际并不常见的问题，这些国家可能并不会颁行与其国情无关的详尽技术性法规。即便如此，其他国家实行这些法规也会影响发展中国家的立场。如果关于混合错配的建议得到广泛采纳，那么重要的是发展中国家的免税制度和免税期应该具有普遍性，而不是仅仅局限于某些特定类型的收入。这就会使免税制度受到压力，而CFC法规会使压力进一步加大。

限制享受协定待遇会给发展中国家带来国内政策和协定政策两个方面的问题。发展中国家应该重新考虑对于非协定国投资者合适的税收水平。从长期来看，这些国家应该考虑扩大其协定网络，使本地企业获得类似的优惠。同样，发展中国家将面临转让定价法规的改革，这些法规现在依然牢牢扎根于OECD范本、UN范本和几乎所有适用的税收协定。这一局面使得发展中国家别无选择，只能遵循这些新的法规。改革后的法规是否能够实现向发展中国家明显分配更多的收入，我们还将拭目以待。可能会很快出现应税存在，但是如果当地的功能、资产和风险有限，相应的利润也会同样有限。

因此，不会根本性地重新配置征税权。OECD也已明确其目标并非重新配置征税权。BEPS行动计划针对的是某些滥用行为，从这个意义上来说，发展中国家可以在其面临这类滥用行为时，选择采纳BEPS项目中提出的建议。与此同时，发展中国家应该继续关注能够保护其税基免遭侵蚀的其他途径。对此，BEPS行动计划并不能提供所有答案。

（全文完）

责任编辑：惠知

The Effect of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on Developing Countries

Leonard Wagenaar

This article describes some of the typical features of tax systems of developing countries and discusses how the BEPS proposals affect these systems.

OECD BEPS Developing country

* 中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊伦纳德·瓦格纳，法学硕士，迪拜普华永道税务经理。

＃陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。