从“营改增”看促进就业的税收政策的完善

徐江琴（湖北大学商学院 武汉 430062）叶 青（中南财经政法大学 武汉 430071）

从“营改增”看促进就业的税收政策的完善

徐江琴（湖北大学商学院 武汉 430062）叶 青（中南财经政法大学 武汉 430071）

我国促进就业的税收政策是建立在现行税制基础上的一系列优惠政策，以直接优惠方式为主，对税制依赖性强，往往伴随着“短期性”、“临时性”特征。本文通过分析目前促进就业政策面临的新的税制环境，剖析就业税收政策存在的问题，提出就业政策完善的建议，以增强就业政策的适应性。同时，也从就业政策导向出发提出了一些改变被动适应局面的建议。

“营改增” 促进就业 税收政策

从2002年开始，我国政府针对国企改革导致的下岗潮，出台了专门促进下岗失业人员再就业的税收政策，经过十多年的执行以及就业形势的变化，促进就业的税收政策也在不断完善。2014年，财政部、国家税务总局和人力资源社会保障部联合发布了《关于继续实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》①财税[2014]39号。，体现了对前续政策的延续与扩充。但促进就业的税收优惠政策始终是以现行税制为依托，税收优惠政策的效果会随着税制环境的改变而改变。因此，随着我国“营改增”的推进，促进就业的税收优惠政策也亟需研究新情况、发现新问题、适应新变化，以便最好地发挥优惠政策应有的促进就业功效。

一、我国现有促进就业的税收政策及其成效

自2007年《就业促进法》颁布实施以来，我国促进就业的税收政策一直在“政策支持”中担当主角，取得了显著的成效。现行促进就业的税收政策主要从内容上按项目实行优惠，目前主要有6个项目的优惠政策涉及促进就业，分别是：支持和促进重点群体创业就业的税收政策；促进残疾人就业的税收政策；扶持自主就业退役士兵创业就业的税收政策；扶持和促进小微企业发展的税收政策；促进第三产业发展的税收政策；推动企业技术创新和科技进步、拓宽就业门路的税收政策。

（一）现行促进就业的税收政策梳理

1. 直接促进就业的税收政策。在上述6项政策中，专门针对就业弱势群体及特定群体的直接促进就业的税收政策是前三项，这些群体包括城镇失业人员、低保和零就业家庭人员、应届大学毕业生、农村进城务工人员、残疾人以及退役士兵等。主要内容分为两部分：（1）鼓励就业弱势群体自主创业的税收优惠政策。这些群体在持有人力资源部门核发的《就业失业登记证》成为自主创业的个体工商户时，可以享受3年内每年每户8 000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税（限额标准最高可上浮20%，上浮幅度由地方政府确定）。与此同时，自2011年起，国家税务总局上调了针对个体工商户的增值税和营业税起征点幅度，但全国所有省级地方政府都无一例外将两税起征点定在了幅度最高点20 000元。也就是说，对于全国个体工商户而言，销售额或营业额在20 000元以下免予缴纳增值税或营业税。2014年9月，财政部、国家税务总局又联合发布了《关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》①财税[2014]71号。，明确在2014年10月1日至2015年12月31日期间，将增值税和营业税起征点由月销售额20 000元（年销售额240 000元）提高到30 000元（年销售额360 000元），并将适用范围从现行的个体工商户和其他个人扩展到小微企业；（2）激励企业雇用就业弱势群体的税收优惠政策。这些群体受雇于缴纳营业税的商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体时，雇用企业可以在3年内享受按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税的优惠。定额标准为每人每年4 000元，最高可上浮30%（上浮幅度由地方政府确定）。

2. 间接促进就业的税收政策。间接促进就业的税收政策广义上是指能刺激经济增长的政策，因此本文只从狭义上介绍较能促进就业的政策。小微企业承载着非常重要的吸纳就业的功能，间接促进就业的税收优惠政策主要体现在对小微企业的扶持上。近年来我国针对小微企业的扶持政策主要分为两部分：（1）暂免征收部分小微企业增值税和营业税。政策规定自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过20 000元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对月营业额不超过20 000元的营业税纳税人，暂免征收营业税。并且在2014年9月又将小微企业暂免征收增值税和营业税的额度调整到月销售额30 000元；（2）针对小微企业的所得税减半征收优惠。政策规定自2014年1月1日起至2016年12月31日，对年应纳税所得额低于100 000元（含100 000元）的小型微利企业，其所得减按50%计征并按20%的税率缴纳企业所得税。

第三产业的发展、技术创新以及科技进步企业都较低端制造业具有更强的吸纳应届大学毕业生就业的能力，对缓解我国应届大学毕业生就业难问题具有实质性意义。间接促进就业的税收政策包括对吸纳就业能力强的第三产业的所得税优惠政策，以及推动企业促进技术创新和科技进步的税收政策，如对国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；企业研发费用在计征企业所得税时，可以据实扣除并再按费用的50%加计扣除等政策。

（二）促进就业的税收政策的执行成效

1. 直接扶持就业弱势群体就业，增进了社会稳定。上述直接促进就业的税收政策始于20世纪90年代中期，重点针对下岗失业潮，所以也称为“再就业”政策。同时也对残疾人、转业军人、退伍士兵等特殊群体给予优惠。目前政策逐步扩充到农村进城务工人员、应届大学毕业生、城镇低保及零就业家庭人员等就业群体，直接促进了就业，增进了社会稳定，成效相对显著。2013年全年城镇新增就业人数1 310万人，城镇失业人员再就业人数566万人，就业困难人员就业人数180万人，全年全国共帮助5.3万户零就业家庭实现了每户至少一人就业②数据来源：中华人民共和国人力资源和社会保障部官网《2013年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》。。

2.间接调整产业结构，优化了人力资源配置。上述间接促进就业的税收政策包括扶持和促进小微企业发展的税收政策、促进第三产业发展的税收政策和推动企业技术创新和科技进步的税收政策，这三项税收政策都对产业结构优化具有积极影响。针对小微企业的税收政策能够促进和鼓励创业，针对第三产业发展的税收政策可以直接对产业结构进行调整，针对技术创新和软件行业、文化产业等的税收政策可以作用于产业升级。2013年我国的第三产业占GDP比重超过了第二产业，规模以上高技术制造业增加值增速快于同期规模以上工业增加值，这些事实有力地说明了我国的产业结构在优化和改进，而产业结构调整的同时，无疑会对我国的人力资源配置优化产生积极影响。

二、 “营改增”背景下现行促进就业的税收政策问题剖析

我国促进就业的税收政策在取得一定成效的同时，也存在一些问题。主要表现为优惠政策跟不上税制环境改变的步伐，缺乏对环境的适应性，同时，也正因为优惠政策对于税制环境的依赖，导致促进就业的税收政策缺乏系统性和长期性，“短期”、“临时”、“特定”等词汇成为政策关键高频词。

（一）政策缺乏衔接性和适应性，导致效果弱化

2014年财政部、国家税务总局及人力资源和社会保障部联合发布的《关于继续实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（以下简称“重点群体创就业政策”）是目前最直接促进就业的税收优惠文件。该文件的核心内容是对持有《就业失业登记证》的个体工商户减免3年、每年每户8 000元的营业税，以及对雇用失业人员的企业减免3年、每年每人4 000元的营业税等。

本文梳理了对重点群体创就业政策有直接影响的近期税制环境，从表1可以看出，与其直接相关的近期税制改革有“营改增”、营业税增值税起征点上调、小微企业营业税增值税优惠三个政策。2015年全行业完成“营改增”会直接导致营业税消失，届时上述优惠政策将名存实亡。同时，另两项改革也使原先享受优惠的主体减少。

表1 促进就业相关政策对照表

以上分析表明享受优惠的税种和主体必将大幅度减少甚至消失，那么这种优惠的实际意义在降低。事实也是如此，以武汉市某区为例，如表2所示，个体工商户起征点提高时间在2011年底，从2012年开始，享受优惠的个体工商户户数由2011年的256户骤减至2014年的12户，说明起征点上调对现行重点群体创就业优惠形成了强烈替代。而针对小微企业的增值税营业税20 000元减免优惠政策出台时间是在2013年8月，2011、2012、2013享受优惠的企业户数稳定在9户左右，到了2014年则减少到了2户，促进就业的人数也由216人锐减至10人，说明小微企业优惠也对重点群体创就业优惠形成显著替代。表3是湖北省 某县地方税务局关于促进就业的税收优惠数据，发现

从2012年开始，该县个体工商户享受优惠的户数及减免的营业税额都大幅减少，而这个时间正好是湖北省“营改增”和起征点调高至20 000元政策同时推进的时 间节点，这也再一次证明了新的税制改革对重点群体创就业政策的冲击。总的来说，现行促进就业的税收政策对税制环境的把握和适应性还不够，一方面，促进就业的税收政策实行期限仅为3年；另一方面，该政策与其它政策没有做到很好地衔接，致使自身执行效果弱化。

表2 近四年武汉市某区扶持再就业税收政策执行情况统计表

（二）政策缺少针对性和可操作性，易流于形式

现行就业政策针对残疾人的就业优惠力度非常大，雇用残疾人的企业的税收优惠政策主要是增值税即征即退、企业所得税工资实行实际扣除并100%加计扣除和减免残疾人就业保障金三类。这些政策致使少数企业为了享受优惠而付费请残疾人用《残疾人证》进行挂靠，并非实质到岗就业，甚至出现售卖《残疾人证》的地下市场。这种现象的根源在于我国部门之间横向联网不够，信息不畅，事实上也是因为对政策的操作性预计不足，致使国家促进残疾人就业的政策缺乏实质效果。

（三）政策缺乏引导性和靶向性，激励效果差

我国目前促进就业的税收政策，作用力主要在劳动力市场需求方，而对劳动力供给，特别是提高劳动力素质方面，政策激励几乎是空白。相反，有些政策对企业和劳动者人力资本投资还设置门槛，形成负向激励。我国企业所得税法实施条例第四十二条规定“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”，该规定意味着工资越低允许抵扣的教育培训经费就越少，而恰恰低收入群体最需要教育培训，这一规定严重阻碍了企业对员工培训和人力资本的投入。个人所得税费用扣除的单一标准也缺乏专门针对个人人力资本投资的优惠。另外，企业和个人向教育的直接捐赠不允许在税前列支，只允许通过政府规定的公益性组织的间接捐赠抵扣，这也直接影响企业和个人对教育捐赠的积极性。

表3 湖北省某县促进就业的税收政策执行情况统计表（单位：户数、万元）

三、完善促进就业的税收政策的建议

综上所述，我国的促进就业的税收政策应该从两个方面着手加以完善，即增强短期对税制环境的适应性，同时转变就业政策观念和导向，通过建立系统、长效的税收政策体系来提高政策的自主能力。

（一）转变促进就业的税收政策导向

1. 由“促进就业”向“促进就业能力”转变。从宏观层面来看，我国的失业问题大多属于经济转轨导致的结构性失业。一方面，旧的行业、企业被摧毁导致下岗失业；另一方面，新的行业和需求不断涌现，对新型新技能人才急剧渴求，形成了我国特有的“增长型”失业现象。解决这种失业和人力资源缺乏并存的难题，不仅需要从劳动力需求方通过经济增长提供更多岗位，更为重要的是从劳动力供给方入手，通过提升劳动者的就业能力促进劳动者适应新的岗位。欧洲委员会的一份咨询文件强调“加强欧洲竞争力的关键在于提升劳动力的就业能力和适应能力”①European Commission (EC). Joint Employment Report 2000 [R]. European Commission DG V, Brussels, 2000.，英国工党政府历史上承诺的“充分就业”执政目标也已经被“充分就业能力”的许诺所取代②Finn, D. From full employment to employability: A new deal for Britain's unemployed? [J]. International Journal of Manpower. Vol. 21 No. 5, 2000, pp. 384-399.。有鉴于此，在制定一系列就业政策时，我国也应该由“促进就业”向“促进就业能力”转变。即从重视补贴、优惠或救助转向学习、培训和获取工作经验的积极措施，也就是要制定以提高就业能力为中心的积极预防失业的战略。具体来说，应该大力研究和制定促进就业能力的政策，将政策眼光聚焦到对企业员工培训的激励和个人人力资本投资的激励上来。

2. 由短期适应性向长期规划性转变。为了适应税制环境，目前促进就业的税收政策多属临时性的短期政策，执行周期较短，一般以3年为限，这种被动适应环境的局面亟需破局。本文认为可以从两个方面着手：第一，由直接减免优惠手段转变为采用对税制依赖性较小的间接优惠手段。逐渐减少目前因身份而减免税的情况，转向普适性的加计扣除、加速折旧、延期纳税等间接手段；第二，拓展新的税收政策施展空间，从提升劳动者就业能力出发制定政策，增加对企业培训和职工教育的行为激励，如对培训费采取如实扣除甚至加计扣除。同时增加对失业人员和普通员工自我学习和提升的激励，如实施个人所得税教育费用定项扣除等措施。

3. 优惠政策由重点特定群体向普通需求群体转变。我国促进就业的税收政策的全称是“支持和促进重点群体创业就业税收政策”。重点群体包括城镇失业人员、下岗失业人员、低保和零就业家庭人员、农村进城务工人员、应届大学毕业生、退伍军人等众多群体。实际上这种看似有针对性的政策，执行的结果却不尽如人意。到目前为止，应届毕业大学生作为重点群体，就笔者调查的两个地区数据看，享受优惠的人数是零。重点群体总体上属于就业弱势群体，而事实上，“就业弱势群体”是一个动态的概念，我国就业政策不能只顾眼前的困难群体，而应该考虑从根本上将治理失业作为长期国策，长期而广泛提升国民就业能力。

（二）完善现行促进就业的税收政策

1. 注重政策之间的衔接以适应新的税制环境。就业优惠政策的推出，首先应对优惠政策面临的税制环境和就业目标进行综合考察，以减少不同政策之间的相互替代和交叉。本文认为，目前重点衔接体现在以下三个方面：重点群体创就业政策与“营改增”的衔接；重点群体创就业政策与个体工商户营业税增值税起征点的衔接；重点群体创就业政策与小微企业优惠政策的衔接。2015年“营改增”完成后，营业税将全部改征增值税，而且结合增值税起征点20 000元的水平，本文建议：现行就业优惠政策中“定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业（个人）所得税”的内容不必改为“定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业（个人）所得税”，可以直接考虑针对“企业（个人）所得税”进行优惠，这样可以同时避免三方面政策的交叉替代。

2. 改进优惠方式多采用加计扣除等定向方式。目前的就业优惠政策手段太过单一，基本都是简单直接的减免税形式，较少采用激励效果好、约束力精准的国际通行的间接优惠方式，如延期纳税、加速折旧、投资抵免、加计扣除等。现行政策对小微企业和个体工商户增值税和营业税的起征点都是20 000元，对于超过20 000元的全额征收，人为地造成了企业之间税负不公。若不论企业大小在增值税、所得税中多采用加计扣除、加速折旧等方式，则既能增强政策的可持续性，也显得更加公平。

3. 加强信息管理，注重与其他部门的横向联通。就业政策涉及的群体非常广泛，享受优惠的对象必须符合相应规定，也就是说对失业人员、残疾人、应届大学毕业生、进城务工人员等众多群体享受政策的前提是身份确认。具体操作中体现为相应证件信息的验证，这就要求税务部门及时准确掌握所需信息，因此，税务部门与各主体分属的不同部门之间应当进行信息联网，如和人社部门、民政部门、教育部门、劳动部门、公安部门等部门之间加强信息共享和横向联合，唯其如此，才能提高管理效率、确保执法的严肃性和有效性。否则，可能导致类似地下买卖《残疾人证》牟利现象。

[1] 龚振中. 支持小微企业发展的税收政策建议 [J]. 税务研究，2012，（3）.

[2] 郭志文，宋俊虹. 就业能力研究：回顾与展望 [J]. 湖北大学学报，2007，（6）.

[3] 杨建辉. 促进就业的税收政策应用研究 [D]. 南昌大学，2010.

责任编辑:惠 知

The Improvement of Taxation Policy to Promote Employment in the Perspective of "Converting Business Tax into VAT"

Jiangqin Xu & Qing Ye

As a series of preferential policies based on the existing taxation system, the tax policies to promote employment are characterized by direct concessions with strong dependence on taxation system. It thus results in such situation as China's employment-promoted tax policy is often accompanied by a short-term and temporary feature, and constantly being obliged to the taxation change. By analyzing the new taxation system that employment-promoted policy faces, and probing into the taxation policy related to employment, this paper tries to put forward recommendations to perfect current employment policy which can be more adaptable. At the same time, this paper suggests the taxation should be more employment-oriented.

Converting Business Tax into VAT Employment promotion Tax policy

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0062-05