刍议税收情报交换制度中纳税人权利保护和救济机制的完善

陈红彦（华南理工大学法学院 广东 广州 510006）张耀斌（高邮市地方税务局 江苏 扬州 225600）

刍议税收情报交换制度中纳税人权利保护和救济机制的完善

陈红彦（华南理工大学法学院 广东 广州 510006）张耀斌（高邮市地方税务局 江苏 扬州 225600）

我国的税收情报交换制度在保护纳税人权利方面存在明显不足：由于“商业秘密”和“隐私”等概念的模糊性，加之纳税人主张权利的路径不清晰，主张权利的规范性文件法律位阶较低，导致纳税人很难实际对权利进行救济。为此，应通过在《税收征管法》中新增条款或者制定具有法律层级的《国际税收合作施行法》，明确引入纳税人的知情权、纳税人的行政复议和行政诉讼权、争议期间暂停税收公权力的权利以及国家赔偿权，加强对纳税人权利的保护和救济。

税收情报交换 纳税人权利 救济机制

一、税收情报交换制度中的纳税人权利保护

税收情报交换是国际税法的特有概念，是指各国税务主管当局之间为税收征管目的而彼此交换情报的过程。①廖益新. 国际税法学[M]. 北京：高等教育出版社，2008.早在1977年的《OECD税收协定范本》中就有了有关国际税收情报交换的第26条，发展至今，这一制度已被广泛接受，并成为国际税收协定实践的重要组成部分。2008年以来，受国际金融危机的影响，以美国和欧盟为代表的西方国家加大了对本国居民纳税人海外资产的征税力度，而税收情报交换作为了解本国税收居民海外所得和财产的重要途径，得到了空前强化。总体来看，这一轮税收情报交换制度的发展，更加注重增强税务部门的征管能力。同时，为了避免损害纳税人的基本权利，尤其是与税收情报相关的商业秘密权或者个人隐私权，税收条约和各国国内法也做了相应性的规定。大体上，为保护纳税人的权利，税收情报交换受到至少两方面的约束：

一是情报交换的范围受到一定的限制，被请求国可以拒绝某些情形下请求国的情报交换请求。总体来看，随着情报交换的不断发展，对情报交换范围的限制，正在不断地缩小。比如，早在2004年，OECD就在其税收协定范本中增加一个条款，表明银行保密制度不应成为被请求国拒绝提供情报的理由。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 3.随着全球最大离岸金融中心和银行保密制度最为严格的瑞士正式签署《多边税收征管互助公约》和《税务信息自动交换宣言》，银行保密制度逐步被各国对税收信息透明化的强势诉求所突破，银行保密制度本身不再构成被请求国拒绝提供税收情报的依据。尽管如此，如果税收情报涉及纳税人的商业秘密或者其他特定的秘密信息的话，被请求国依然可以拒绝提供。比如，由《多边税收征管互助公约》专家委员会拟订并经OECD 财政事务委员会批准发布的《关于〈多边税收征管互助公约〉的解释报告》指出，若银行持有的信息资料涉及纳税人的商业秘密，且该商业秘密是受被请求国国内法保护不得对外泄露的范围，被请求国可以不提供这部分情报。若被请求国国内法规定律师或其他获准以法律代理人身份行事的人与其客户当事人间的保密通讯属于受法律保护不得披露的信息资料范围，被请求国也可拒绝提供涉及这类保密通讯的情报。①Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194 and 195.

二是税务当局对于获取的纳税人信息必须予以保密。《OECD税收协定范本》明确规定，“请求国从被请求国获取的任何情报应视同根据其国内法所得到的情报予以保密，该情报仅应告知涉税的评估、征收、执行、起诉或上诉裁决有关的人员或当局（包括法院和行政部门）及其监督部门。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息，但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中披露有关信息”。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 2.范本的这一规定，不仅被世界各国的税收协定广泛遵从，各国的国内税法更是详细地规范了税务当局的信息保密义务，包括保密的流程、泄密的责任以及纳税人对自身权利的救济途径等。

二、我国税收情报交换制度中纳税人权利保护的现状及权利救济存在的问题

我国的税收情报交换工作虽然起步较晚，但发展较为迅速，目前已初步建立起了有关税收情报交换的规则体系。这一体系主要分为两大块。一是国际条约，在我国对外所签订的100个双边税收协定以及与香港、澳门的双边税收安排中都明确规定了税收情报的交换规则。我国还于2013年8月签署了《多边税收征管互助公约》，加强了税收情报的多边交换工作。二是国内法规则，主要包括《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则，以及国家税务总局发布的《国际税收情报交换工作规程》（以下简称《规程》）。在这些规则中都存在有关纳税人权利保护的相关规定。比如，我国在双边税收协定和安排中都明确规定，被请求国没有义务提供有可能会泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报。请求国获取税收情报之后，必须将其和国内渠道获取的税收情报一样作为密件处理。《规程》则专门对税收情报的保密工作，包括保密的原则、期限、程序和责任等问题做出了规定。尽管税收条约和国内立法确立起纳税人在税收情报交换中的基本权利，但由于规则尚不完善，导致纳税人的权利主张困难，权利救济渠道不畅：

（一）“商业秘密”和“隐私”等概念的模糊性，加大了纳税人权利主张的困难

尽管我国对外签订的税收条约通常都规定，当税收情报涉及“贸易、经营、工业、商业或专业秘密”时，我国可以拒绝提供，《税收征管法》及其实施细则也明确规定，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的商业秘密和个人隐私保密，但这些规定并未对“商业秘密”和“个人隐私”的范围做出明确规定，这无疑加大了纳税人主张权利的难度。

（二）纳税人主张权利的路径不清晰，很难实际对权利进行救济

《规程》规定，税务机关可以因税收情报涉及商业秘密而拒绝提供和交换。但商业秘密不是自证性材料，税务机关本身难以判断。而从《税收征管法》到《规程》，都没有规定纳税人享有税收情报交换过程中的知情权，那么纳税人从何而知，如何主张其商业秘密权呢？对比来看，《规程》第19条规定了纳税人在税收情报涉及国家秘密时可主张的权利和实现的路径，即纳税人申明被调查的事项涉及国家秘密并拒绝提供有关资料时，可通过提供国家保密主管部门出具的国家秘密鉴定证明，拒绝向税务机关提供此类税收信息。但是当税收情报涉及商业秘密或者个人隐私时，纳税人该如何申诉，并使得该申诉能够得到恰当的处理，法律并没有做出明确的规定。而且，《规程》第10条规定，省以下税务机关不得以税务机关对纳税人的信息负有保密义务为由拒绝向税务总局提供情报，税务总局不得以该理由拒绝向缔约国提供情报。这样看来，由于保护纳税人权利的“商业秘密”和“个人隐私”概念范围的模糊，纳税人权利主张的路径不清晰，而税务机关却承担着相对明确具体的情报交换义务，因此在实践过程中，纳税人或因难以主张而难以实现对其商业秘密和个人隐私的保护。

（三）《规程》法律位阶不高，影响对纳税人权利的保护和救济

尽管我国的双边税收协定规定了税收情报交换义务，但《税收征管法》中并没有对税收情报交换工作做出明确的规范，实践中税务机关主要依靠国家税务总局制定的《规程》来规范税收情报交换工作。然而，《规程》属于法律位阶较低的部门规章。税收情报交换工作涉及对纳税人信息权利的限制，对税务机关搜集、整理、交换税收信息权力的限制，对银行或其他主体保密义务的限制，这些都涉及纳税人民事权利、行政机关公权力和其他主体法定义务之间相互制约制衡的内容，仅交由国务院的部门规章来管理，显然存在立法上的缺陷，并使其法律效力处于不稳定之中，也影响对纳税人私权利的保护和救济。

三、对完善税收情报交换制度中纳税人权利保护和救济机制的建议

在税收情报交换过程中，法律需要平衡纳税人的私权利和税务机关公权力的关系。目前来看，它们之间相互制约的特征非常明显，即税务机关基于税收情报交换目的而有权力获得纳税人的信息并进行交换，但必须遵守严格的使用方法、使用途径、使用范围等限制，并承担保密义务。纳税人有义务配合税务机关的这种公权力，从而对自身的信息权利进行限制，但同时，对于涉及商业秘密和隐私的信息，则有权利要求税务机关拒绝交换。目前，我国的相关立法和机制过于侧重于对税务机关公权力的维护。事实上，税收情报交换的主体是相关的税务机关，在这一过程中，税务机关原本已经占据了主动地位，若不对纳税人的私权利加以特别保护，其权利容易遭受侵害，之后的救济也会困难重重。据此，我们建议我国税法应从以下角度加强对税收情报交换过程中的纳税人权利保护。

（一）明确规定纳税人的知情权

知情权是纳税人行使自我保护的前提。税收情报交换的客体是纳税人的相关信息，纳税人对这些信息享有法律所承认的基本权利。因此，尽管这些基本权利在一定程度上要让位于税务机关的公权力，但纳税人至少应享有知情权，即知晓税务机关正在调查、搜集或者交换涉及自身税收信息的权利。同时，赋予纳税人知情权也是其有效行使法律所赋予的合法对抗公权力侵害、进行自我保护的重要保证。在税收情报交换过程中，税务机关在很多情形下可以不通过纳税人即获得其税收信息，比如通过银行等第三方机构或者通过纳税人的先期申报资料。此时，若纳税人知情权无法得以保证，那么就谈不上用商业秘密权或者隐私权对抗税务机关的公权力。

目前，我国税法对纳税人的知情权并未做出规定。《税收征管法》第8条规定，“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”。显然，此处的“有权了解”非“知情权”。《规程》第27条规定，“税务机关可以将收集情报的目的、情报的来源和内容告知相关纳税人、扣缴义务人”。这一规定将纳税人本应享有的知情权转变为税务机关的自由裁量权。

通常认为，税收情报交换制度中的纳税人知情权至少包含三层涵义：一是纳税人被通知的权利，即纳税人在情报被交换之前有知道自己将成为情报交换所针对的对象并了解该请求主要内容的权利；二是磋商的权利，即税务当局不仅要通知纳税人，还要与之磋商，允许纳税人通过口头陈述或是提交书面材料的方式向税务当局提出对情报交换的意见；三是介入的权利，即纳税人有权通过行政和司法途径对情报交换的合法性提出质疑，有权要求由独立的第三方对情报交换程序的合法性进行审查。①付慧姝. 国际税收情报交换制度法律问题研究[D].厦门：厦门大学博士学位论文，2008.因此，知情权既包括被动的知悉，更强调主动的维权和事前救济。事前救济在保护纳税人的诸如商业秘密权等方面，显得尤为重要。商业秘密的最大特点之一在于，权利人的商业秘密权益必须依靠其采取强有力的保密措施加以维护。因为只要商业秘密信息一经公开披露，权利人就会彻底丧失其对商业秘密的占有。①吴国平. 商业秘密侵权救济程序规则的缺陷及完善对策[J]. 知识产权, 2013(11):52.因此，引入纳税人的知情权对于保护税收情报交换中的纳税人权利具有重要意义。

（二）明确纳税人与税务机关发生争议时的救济渠道和路径

纳税人在对抗税务机关税收情报交换这一公权力时，主要依靠商业秘密权或者隐私权。然而，目前我国法律对商业秘密权和隐私权的规定都相对模糊。《反不正当竞争法》第10条和《刑法》第219条虽然规定了商业秘密的概念，但由于商业秘密大多涉及商业信息和技术信息，其与纳税人的其他经营信息之间交融汇合，不经过专门的认定过程，很难得出确定性的结论。比如，账面记录本身并不构成商业秘密，但在某些情况下，某些购买记录却可能会引起诸如泄漏专用配方的问题。②Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194.换言之，商业秘密的判定问题相当复杂，“商业秘密本身就是一项通过诉讼程序得以证明的特殊的知识产权”，③沈强. TRIPS协议与商业秘密民事救济制度比较研究[D]. 上海：华东政法大学博士论文，2010.因此，税法若仅简单规定纳税人可以商业秘密来对抗税务机关的税收情报交换权力，但没有进一步详细的规范和指导，尤其是规范纳税人和税务机关在产生争议时的行为准则，纳税人的权利恐难实现。隐私权同样如此。我国《侵权责任法》等法律虽已承认隐私权的概念，但其权利内容仍不清晰，④王利明. 论个人信息权的法律保护——以个人信息权与隐私权的界分为中心[J]. 现代法学，2013(4):65.因此，纳税人的相关信息是否构成隐私，并因此可以对抗税务机关的公权力，这也不是税务机关自身可以判断和解决的问题。

由此可见，当纳税人主张某项信息构成商业秘密或者隐私时，税法应进一步明确地告知纳税人和税务机关接下来应该怎么做。《税收征管法》第88条规定了纳税人与税务机关在纳税问题上、在对税务机关的处罚决定问题上和强制执行措施或者税收保全措施问题上发生争议时，行使行政复议和行政诉讼的规则。显然，纳税人与税务机关在税收情报交换问题上的争议并不属于上述情形。国家税务总局所颁布的《税务行政复议规则》中也没有明确规定这一争议属于行政复议的范围。因此，纳税人此时可主张的救济权也并不明确。

进一步看，由于税务机关通常无法判断某类信息是否构成商业秘密或者隐私，那么在由其他专业第三方进行判断的过程之中，税务局是否有义务暂时中止税收情报的搜集和交换，法律也没有做出明确的规定。这种中止的义务对纳税人而言，显然具有明显意义，因为商业秘密一旦泄漏，通常无法挽回，将给纳税人造成经济损失。

综上，建议我国税法在引入纳税人知情权的基础之上，明确规定，若纳税人与税务机关就税收情报交换问题发生争议，纳税人享有行政复议和行政诉讼权，主张权利期间，税务机关暂停行使公权力，同时行政复议不应成为行使行政诉讼的前置程序。目前，我国法律规定的涉税性质的行政复议前置程序主要是指《税收征管法》第88条的规定。纳税人与税务机关就纳税人信息是否构成商业秘密的争议，不属于该条的规定，同时，如上文所述，由于在判断纳税人的信息是否构成商业秘密或者隐私的这一问题上，税务机关不具有进行专业判断的能力和优势。因此，即便规定了行政复议前置程序，恐怕也无益于对纳税人权利的保护。

（三）引入国家赔偿机制

当税务机关违反保密规定，导致税收信息泄漏时，目前我国法律要求税务机关承担的是行政责任和刑事责任。《税收征管法》第87条和《规程》第41条规定了行政处分和通报批评等行政责任，而《刑法》第432条泄漏国家秘密罪则规定了三年以下有期徒刑或者拘役的刑事责任。然而，我国法律并没有规定损害赔偿的救济机制。尽管《税收征管法》第8条规定了纳税人对税务机关所作出的决定享有请求国家赔偿的权利，但《国家赔偿法》在第4条规定的因侵犯财产权而导致的赔偿范围中，并不包含因泄密而导致的财产性损失。事实上，在税收情报交换过程中，当纳税人税收信息被泄漏时，由于这些税收信息多与纳税人的经济活动相关，很容易造成其经济上的损失，应将此种损失纳入国家赔偿范围之列。

（四）制定专门的法律法规

最后，应在《税收征管法》中增加税收情报交换问题的专门性规定，将税务机关的情报交换权力、纳税人的知情权、税收争议情形下的解决路径、纳税人请求赔偿的权利等问题，加以专门规定。有了这样的规定，《规程》等下位法才可以获得更稳定的法律效力，纳税人的权利保护才能更为有效，救济渠道才能更为顺畅。待条件成熟之时，我国应就国际税收合作问题制定专门性法律，比如《国际税收合作施行法》。目前除双边税收协定之外，我国缺乏一部系统性的国际税收合作立法，导致协定中的宽泛性规定往往无法落实，国际税收情报交换问题当然位列其中。结合我国国情制定统一立法，细化税收协定内容，才是解决这一系列问题的根本之路。

责任编辑：高 阳

Perfection of Taxpayers’ Protection and Remedy Mechanism in Chinese Tax Information Exchange Institution

Chen Hongyan & Zhang Yaobin

Tax information exchange institution in China has some obvious weak points in terms of taxpayers’basic rights protection. Because some concepts, such as "business secret" and "privacy", are very vague, and correspondent law rules do not provide a clear clue to taxpayers on how to claim their rights, not to mention that the legal positions of these law rules are low, taxpayers in practice are very hard to claim and remedy their rights. We should provide definite tax information exchange issue in Tax Administration and Tax Collection Law, introduce the right to know, administrative reconsideration and litigation right, suspending right and state compensation right to taxpayers so as to strengthen taxpayers’ protection.

Tax information exchange Taxpayer’s basic right Remedy mechanism

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0024-05