对商誉会计的一些认识

牟宸雨

摘 要：商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。随着经济的发展，商誉在社会中的地位却是越来越重要。但目前商誉会计还没有完善的会计核算体系，如何对商誉进行科学的确认和计量一直是会计界研究的焦点和难点。因此，首先阐述商誉的概念、特征以及构成因素，从这些方面对商誉进行分析。其次，从会计界对商誉的不同看法和国际上对商誉做出的规定分析商誉的确认与计量的问题。再次，分析国际上的几种商誉的会计处理方法，并提出自己对商誉处理的建议。最后从国际商誉会计比较研究的现状和世界经济发展的现实方面对中国商誉会计的发展做出简单论述。

关键词：商誉；商誉会计；自创商誉；外购商誉

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）33-0154-02

一、商誉基本信息

（一）商誉的内涵

商誉可以认为是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。

事实上，学术界关于商誉的内涵一直存在很大的争论。法学里西蒙的研究结果表示，法庭上的商誉是指“一家公司在连续经营过程中获得的每一种可能的优势”。1966年Morrissey也间接地发现商誉在法学和会计学之间的共同之处即“公司预期的超额收益的现值”。但是，法学领域里的问题在于仍然无法区分商誉和其他无形资产。而经济学中要求将商誉作为一项资产确认，根据Edey的结论“商誉的经济学含义是组织的代名词”，Edey把商誉视作未记录的资产。从会计学计量的角度看，约翰坎宁认为商誉只不过是一个总计价账户，即剩余的不能分配的价值记作的商誉。在另一种超额收益观中，商誉是指该主体未来获得超额收益的现值。还有两种代表性的观念分别是好感价值观和“核心商誉观”，然而由于其一些局限性，它们对于商誉的定义和计价不能产生很大的意义。

由于商誉是“最无形”的无形资产，长期存在商誉作为无形资产难以计量和脱离了计量属性则商誉概念在财务报告中无法反映的矛盾。在邓小洋教授所著的《商誉会计论》中，他根据系统的特征，认为会计主体可以被视作一个经济信息系统，而这个经济信息系统是由各个不同要素组成的、以提供会计信息为目的的开放式系统。同样，一个会计主体（或一个经济实体）的“整体性能”也取决于各个不同构成要素之间的“协作关系”，因此，商誉实质上是由各个构成要素有机结合所形成的协同效应。

（二）商誉的特征

商誉在通过与有形资产和无形资产的比较下，体现出以下几个特征：

无形性。商誉没有形而上的具体物质形态，看不见、摸不着，然而商誉作为一种方法、一种手段等却是客观存在被大众所认可的。

非独立性。商誉是不能单独存在的，主要体现在两方面：一是商誉本身不能单独存在，二是构成商誉的各个种类不能单独存在。按照来源来分，商誉可以分为自创商誉和外购商誉。外购商誉是由于企业合并并采用购买法进行核算而形成的商誉。外购商誉则可以理解为公司内部各构成要素有机结合所形成的协同效应的现值和公司与环境相互作用所形成的预期协同效应的现值之和。并且，自创商誉一旦进入收购企业，就与收购企业内部形成的自创商誉融为一体。构成商誉的各种种类则不能单独地作为计量标准，只有综合起来才能体现出价值。

不确定性。商誉受内部因素与外部环境不断变化的影响，商誉的形成有着极大的不确定性。各内部因素均优质组合作用时，公司业绩上升，有利于形成良好的社会关系。然而，由于知识经济时代下市场的急剧变化，竞争压力的增大以及一系列不利外部环境因素的影响，以及企业自身可能出现的问题作用下，企业业绩下滑，原合作关系破裂，良性循环链被打破。可见，商誉的形成具有很大的不确定性。

（三）商誉的构成要素

多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成要素做了各种研究。有学者将构成商誉的要素归纳为以下十五项：优秀的管理队伍；出色的销售经理或组织，竞争对手管理上的缺陷；有效的广告；秘密制造工艺；良好的劳资关系；因已树立的诚实形象而产生的良好信誉等级，可获得优惠的贷款利率；雇员的一流培训计划；因雇员对慈善活动的捐赠和公司官员参与民间活动而在社区树立的崇高地位；与其他公司的不利关系；与其他公司的有利关系；战略性的地理位置；发现了优秀的人才和资源；有利的税收条件；有利的政府管制。

个人认为，商誉的构成要素可分为两类，有形的如秘密制造工艺和无形的如与其他公司的有利关系不利关系。商誉由有形的无形的数不清的要素构成，并且它们不是以一者依托于一者的形式存在，而是共同作用产生协同效应。因此，重要的是对全部资源进行整合，把各要素有机结合产生协同效应，不仅仅是简单的壹加壹等于二，要做的壹加壹大于二。

二、对商誉的认识

（一）会计界对商誉的看法

会计界对商誉有不同看法，有两种看法被普遍认同：自创商誉不可入账和自创商誉需及时确认。外购商誉可以按所付成本记作资产入账，而自创商誉的产生受到内部因素和外部环境多种因素的制约，并且自创商誉产生的作用无法准确的用货币计量，因此会计人员一般把这些支出列作费用处理。企业购买商誉的目的是为了在未来取得超额收益的能力，那么此超额收益一旦实现，它将被视作投资成本的回收，不是取得的收益。自创商誉应即时得到确认，原因是按照会计信息质量的有关要求，如果不及时确认商誉或者等到企业发生产权交易时再确认商誉是不合适的，这种处理方法实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求。因为商誉作为反映企业具有较高盈利能力的信息，若不及时地向使用者提供，既不能满足经营者正确报告受托资任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行管理决策的需要。因此，不及时确认自创商誉是有悖于会计信息相关性和可靠性这两个重要特征的。endprint

（二）国际上的商誉会计的认证

国际上对商誉会计做出以下规定：自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。国际会计准则委员会所发布的IAS22和中国的《企业会计准则》，均明确规定只有在合并时商誉才作为一项资产入账。这就限定了商誉只有在一个企业购买或合并另一企业时才予以确认。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

外购商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成，如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。

中国新会计准则中将企业分为同一控制下的企业合并计量和非同一控制下的企业合并计量。相应的，同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，亦无需进行商誉计量。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，如果在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本-（被并购方可辨认资产公允价值总额-被并购方可辨认负债公允价值总额）=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值。

（三）商誉在今天

在经济全球化的发展态势下，商誉对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉这种特殊无形资产为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。

从长远来看商誉在中国的发展，随着全球经济一体化化趋势的日益加速，比较、分析各国商誉会计规范，可以为中国制定相应的会计规范提供重要的参考依据，为中国国内出现并购热潮甚至出现跨国并购热潮提供理性的会计环境。随着中国加入WTO后的发展，中国与世界各国之间的投资贸易活动迅猛发展，分析。比较各国的商誉会计规范，有利于中国在与世界各国进行投资与贸易活动中占据有利地位。

参考文献：

[1] 邓小洋.商誉会计论[M].上海：立信会计出版社，2001：4.

[2] 陈今池.现代会计理论概论[M].上海：立信会计出版社，1993.

[3] 企业会计准则第20号——企业合并[Z].

[4] 国际会计准则委员会IAS22.

[责任编辑 陈凤雪]endprint