上海家化内部控制否定审计意见的思考与启示

（华中科技大学管理学院 湖北武汉 430074）

2014年3月13日，上海家化公布了2013年年报。普华永道中天事务所在审计了上海家化2013年的财务报表以后，出具了无保留意见的标准财务报表审计意见，但是对内部控制审计却出具了否定意见。这也是2014年公布的第一份否定意见内控审计报告。

上海家化联合股份有限公司作为国内化妆品行业首家上市企业，拥有百年历史，是国内日化行业中少有的能与跨国公司开展全方位竞争的本土企业，拥有国际水准的研发和品牌管理能力。拥有“六神”、“佰草集”、“美加净”、“启初”、“清妃”、“高夫”等诸多中国著名品牌。上海家化原本是上海市政府旗下的国有企业，2011年，上海市国资委出让其持有的家化集团100%股权，平安信托因此购得家化集团100%股权。家化集团持有上海家化（600315，SH）27.5%股份，平安信托由此间接成为了控股股东。上海家化与金融资本大鳄中国平安的这次 “联姻”被业界誉为国资国企转制的典范。同时，也意味着上海家化的公司治理变得复杂。

然而，在出具否定意见内控审计报告的当天和以后期间，上海家化股价并没有受到太大影响。对于这样的“典范”，会计师事务所出具否定意见是否合理？又有哪些因素导致了内部控制否定意见的产生？对今后内部控制审计有何影响？本文将对这些问题进行分析。

一、出具否定意见的条件

根据《企业内部控制审计指引》第三十条规定，出具否定意见内部控制的条件是注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。重大缺陷的认定是发表否定意见的关键所在。

根据《企业内部控制评价指引》第十七条规定，重大缺陷则是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。对缺陷的认定，还包括重要缺陷和一般缺陷。重要缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。但是重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。

上海家化内部控制评价报告对缺陷的认定标准，分为财务报告内部控制缺陷认定标准和非财务内部控制缺陷认定标准。该公司的缺陷认定标准借鉴了我国《审计准则》中重要性的量化标准。《注册会计师审计准则第1221号——重要性》对重要性的量化指标一般设定为企业的税前利润或税后净利润的5%，总收入或费用总额或净资产的0.5%。审计实务中用来判定重要性水平的认定为税前净利润的5%-10%，资产总额的0.5%-1%，营业收入的0.5%-1%。上海家化给予财务报告控制缺陷错报金额大于5%的为重大缺陷，小于5%但大于3%的为重要缺陷，小于3%的为一般缺陷等标准。同时，给予了相关定性标准，与审计重要性标准相契合。可以说，上海家化制定的内控缺陷认定标准具有一定的客观性，对重大缺陷的认定合理。即会计师事务所按照评价流程，出具了否定意见的内部控制审计意见。

二、导致否定意见的因素分析

（一）隐瞒关联交易披露

2008年上海家化审时度势，把中央工厂的大流通产品移到沪江日化，中央工厂专做细分化产品。由于规模经济，中央工厂和吴江厂的产品制造成本中工费只占10%和11%，比市场平均水平低10%-15%，因而两个工厂生产的产品毛利率自动提高了10%-15%，有利于公司发展。然而上海家化采取的方式是以上海家化退休工人管理委员会（以下简称退管会）参股的形式进行，而家化集团退管会和上海家化退管会出资入股分别为15%和33%。由于退管会本身与上海家化不存在股权关系，所以没有认定其为关联方。

但是事实上，集团退管会和公司退管会委托沪江日化厂长史美璈代为管理，时任股份公司高管宣平成为沪江日化管理委员会成员。因为有高管的参与，沪江日化是上海家化的关联方是不可否认的。虽然宣平在2012年12月不再担任股份公司高管，仍担任沪江日化管理委员会成员，似乎此时的沪江日化已完全是自主管理的形式，但2008年至2012年间发生的交易仍然逃不脱关联交易的事实。由于东窗事发，至2013年7月，集团退管会和公司退管会持有沪江日化的股份全部退出，沪江日化管理委员会解散。

在此期间，上海家化和沪江日化累计发生关联交易24.15亿元。其中，上海家化的累计采购金额为14.35亿元，累计销售金额为9.80亿元。此外，上海家化还曾向沪江日化提供过3000万元的低息借款。如果算上这3000万元，上海家化和沪江日化之间的关联交易金额约24.45亿元。如此巨大的数字，上海家化前任董事长仅以学习不够为由，没有认定其为关联方。公司董事长与其他董事负有不可推卸的责任。根据企业内部控制应用指引，关联交易的披露属于内部控制财务报告部分。披露不实说明财务报表的编制工作存在内控缺陷，影响了报告的真实性和完整性。

（二）存在内控相关的财务报表重大错报

根据相关公告内容，该公司会计处理差错主要存在于与代加工厂的委托加工交易的会计处理、销售返利及应付运费的计提、预提营销类费用应从应付账款重分类至其他应付款、预计在一年内出售的可供出售金融资产的重分类等。在企业内部控制应用指引中，这些数据同样影响了财务报表的真实性，并且披露流程中的审核存在部分运行失效，未能及时发现错误。这也是上海家化内部控制在财务报告方面需要改进的地方。

同时，此项还影响了应用指引中的销售业务和业务外包两个方面。销售返利及应付运费的计提影响了财务报告中主营业务收入和销售费用的计量，说明公司销售业务存在内控问题。公司需要对销售返利金额进行合理的统计与预提，制定符合市场规律的销售策略和折扣计提比例，明确授权责任，做好税控等相关流程的会计记录。运输费用也需要有相应的凭证进行记录，对发票进行有效管理。尤其在跨年度的时候，应准确确认交易发生的时点。

委外加工业务核算问题主要是与沪江日化之间的关联交易问题。在以前年度，部分与代加工厂的委托加工交易的会计处理采用销售原材料并采购产成品的方式分别确认原材料的销售收入以及产成品采购。即由上海家化向沪江日化出售原材料、经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回，反映在财务报表上，沪江日化分别出现在上海家化“应收账款”、“预付账款”等往来账款的单位中。这种做法不是以纯粹委托加工模式开展，而是以双向买断方式进行，这种方法显然不是委托加工的合理核算方式。本年度本公司根据企业会计准则的相关规定，结合对于该委托加工交易实质的判断，认为该委托加工交易应该确认存货的加工费成本方法予以核算。由此可见，对于业务外包，以什么样的方式和程序进行委托加工至关重要，上海家化应该规范原材料和加工费的记录。

（三）董事会、管理层人事变动

2013年是上海家化不平静的一年，平安方面的管理层解聘了原来的管理层。5月份的临时董事会会议免去了执掌上海家化28年的集团董事长兼总经理葛文耀的职务，理由是平安信托指出有上海家化内部员工举报管理层在经营管理中侵占了公司和退休职工利益，设立账外账、小金库等重大违法违纪问题，但是葛文耀对此予以坚决否认。在上海市政府的调停下，最终这场风波以葛文耀在去年的股东大会上道歉而平息。但是，9月平安方面以退休为由使葛文耀从总经理职务上退了下来，并不再担任公司董事长。11月，上海证监局介入调查，指出上海家化在关联交易中存在信息披露违规问题。而与沪江日化的关联交易正是内部举报中侵占退休职工利益、设立小金库的根源所在。围绕葛文耀继任者的人事安排，平安方面与原管理层各自推举人选，最终平安方面借助机构投资者成功推举谢文坚为新任董事长。谢文坚的当选使董事会之争暂时告一段落，但是却有了最近罢免总经理王茁的事件发生，财务总监也提出了辞职。上海家化免去王茁职务的理由是 “未能发现内部管理上存在重大漏洞”，也就是王茁为上海家化内部控制的重大缺陷负责。而王茁却不这么认为并提起了诉讼，并在诉讼中举报了现任董事长谢文坚与普华永道之间存在利益输送，严重夸大了上海家化在内部控制问题上的微小瑕疵，质疑了否定意见的合理性。

从整个事件的过程中可知，这一系列的波折是由于以原董事长葛文耀和总经理王茁为首的原管理层与收购上海家化联合母公司上海家化集团的平安保险方面出现了尖锐对立。这巨大的人事波动影响了公司的内部控制，也是公司治理存在问题的表现。

三、出具否定意见的启示

我国自内部控制相关规范颁布以来，采取了强制性要求，但是披露情况流于形式化，企业相关人员对内部控制的认识和理解不够，管理层对此也不太重视，注册会计师的评价意见往往也是“内部控制有效，不存在重大缺陷”这种消极的表达方式，内控报告千篇一律。对内部控制缺陷的认定，很多公司选择模糊披露，甚至避而不谈，外部使用者很难在其中找到与决策相关的可用信息。

查阅上海家化的公告，从2012年开始，在年报中简短地披露了一句内部控制评价是有效的。2013年查到公司曾支付前负责会计师事务所安永华明内部控制审计费，但却没有发布任何公告。2014年是该公司第一次披露内部控制审计情况，就被出具了否定意见。由于上海家化在2013年不仅更换了管理层，还受到了证监会的调查，有部分声音对否定意见的出具存疑。但作为2014年的第一家否定意见内部控制审计报告，也是“四大”第一次给境内上市公司出具否定意见的内部控制审计报告，上海家化“自曝家丑”是值得肯定的。从披露的各方面信息来看，上海家化的确存在着重大内部控制缺陷，否定意见的出具具有一定的合理性。

上海家化无论从股票走势还是年度报告都被认为是相当不错的，2013年公司实现了44.69亿元营业收入，同比增长11.74%，其中产品销售收入同比增长11.95%；营业利润同比增长30.75%，归属于母公司所有者的净利润为8亿元，同比增长了28.76%。否定意见的出具揭示了其内在存在的问题，使信息更加公开化、透明化，给投资者提供了参考空间。同时，推动了上市公司内部控制建设，鼓励设定更为严格的内控缺陷认定标准，具有更加积极的意义。