不同促销方式的纳税筹划案例分析

郑小平

(东华理工大学，江西抚州344000)

企业在销售过程中，为了达到增加销售额而获得利润同步增长的目的，可以采取多种促销方式，如折扣销售、以旧换新、返还现金、赠送小商品、赠送优惠劵、抽奖等形式。然而在不同的促销方式下，企业取得的销售额是不同的，与之相关的税负也有差异，这就为企业进行纳税筹划提供了可能。企业应根据自身的实际情况，选择适当的促销方式，以降低税收负担，获取最大的经济效益。本文拟从纳税筹划的角度，对现实生活中常见的几种促销方式(折扣销售、“买一赠一”、以旧换新、返还现金、赠送购物券)进行探讨，旨在找出最佳的促销方案。

1 税法的相关依据

(1)折扣销售方式。折扣销售，是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税;如折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，而需全额计征增值税［1］。

(2)组合销售方式(如买一赠一)。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第三条规定:“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”以上规定是对买一赠一等组合销售方式的企业所得税的涉税规定。而对于买一赠一等组合销售方式的增值税涉税规定，国家税务总局至今并未下文予以明确，于是各地执行并不完全一致。由于各地的税收政策和执法环境不同，在部分地区视同销售，而在部分地区不视同销售。例如，在内蒙古国家税务局2010年第一号公告中规定，“买一赠一”、有奖销售和积分返卷等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定其视同销售货物行为销售额;河北省国家税务局《关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》规定，企业在促销中，以“买一赠一”方式组合销售货物的，对于主货物和赠品不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。个人所得税方面，根据财政部、国家税务总局《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》的规定“企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品”不再征收个人所得税［2］。

(3)以旧换新销售方式。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期售价确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购旧货是两种不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减［3］。

(4)返还现金方式。返还现金是指企业在销售货物的同时，返还部分现金给购买方。返还部分现金相当于赠送现金给购买方，税法规定，“超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠”不得在企业所得税前扣除。返还现金不属于公益性捐赠，不允许在税前扣除［4］。

5．赠送购物券销售方式。赠送购物券在本质上属于一种折扣销售方式。普通的折扣销售是在顾客购买商品时直接给予价格优惠，而赠送购物券是依据顾客当前的消费金额给予其预期购买商品的商业折扣权利。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》第二条第(二)项规定:“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。再如，在四川省国家税务局公告2011年第六号、第七号中规定，纳税人采取“赠送购物返券”方式销售货物，所返购物券在购买商品时应在发票上注明商品名称、数量及金额，并标注“返券购买”，对价格超过购物券金额的部分，应计入销售收入申报缴纳增值税。销货方开具发票时，对在同一张发票上注明“返券购买”的商品金额，应作为折扣额在总销售额中扣减。因此，增值税和企业所得税税法中都将“返券购买”视同商业折扣，按照折扣后的金额确认应税收入［2］。

2 不同促销方式纳税筹划案例分析

【案例分析】大华商场为增值税一般纳税人，准备在2014年春节期间对家电产品开展一次促销活动，家电产品销售利润率为20%，以企业销售1 000元商品，平均成本为800元为基数，春节期间为了促销欲采用以下五种方案:

一是商品9折销售，即企业将1 000元的商品以900元价格销售。

二是购买物品满1 000元时赠送价值100元的小商品，其成本为80元。

三是采取以旧换新销售方式，旧家电不论品牌也不论成新度一律作价100元(假设旧家电的真实价值平均为30元)，即买新货可以少缴100元。

四是购买物品满1 000元返还100元现金。

五是购买物品满1 000元赠送优惠券100元(不可兑换现金，下次购物可代币结算)。

以上交易价值均为含税价格。企业涉及的增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税税率分别为17%、7%、3%和25%。假定各种促销方式顾客都能接受，且顾客在当月实现所有购买行为。如果某顾客购买了1 000元的商品，对于商场来说，应该选择哪种方案(促销活动期间顾客产生的个人所得税由大华商场代付)，以获得最大利益呢?

方案一:商品打折销售，根据税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。反之则不能从销售额中减除折扣额。因此，该商场应该将折扣额和销售额开在同一张发票上。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

应纳增值税额=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)］× 17%=14．53(元)

应纳城建税及教育费附加=14．53×(7%+3%)=1．45(元)

应纳企业所得税=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45］ × 25%=21．01(元)

应纳税合计 =14．53+1．45+21．01=36．99(元)

企业的税后利润=(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45 －21．01=63．02(元)

方案二:这种销售采取的是组合销售方式(即买一赠一)，假设按照当地税法规定，赠送的小商品应视同销售。由于视同销售行为并没有给商场带来实际的现金流入，赠送商品的销项税额是由商场自己负担的，因此应计入商品的销售成本。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

假设按照当地的税法规定，赠送的小商品不需缴纳增值税。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

方案三:这里的以旧换新销售应按新货物的同期售价确定销售额，不得抵扣旧货物的收购价格;企业从顾客手中换回的旧货因无法获取与旧货相关的增值税专用发票，不能抵扣增值税进项税额;但企业今后在转售旧货时应按税法规定缴纳增值税。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

方案四:返还现金销售，按税法规定应按1 000元计算销项税。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

方案五:这里购物赠送优惠券，实际上是将1 100元的商品按照折扣后的金额1 000元进行销售。商场应纳税额及获利情况的相关计算如下:

将以上各方案的计算结果编制比较表(如下表所示)［5］。

表 各方案的税收负担及利润比较

显然，从表中的数据可以看出:如果只考虑企业纳税情况，第一种方案税负最轻为36．99元;第四种方案最重为98．98元;如果考虑企业税后利润，且赠送的小商品不需缴纳增值税，那么第二种方案和第五种方案最大均为75．62元(如果赠送的小商品需要交纳增值税，那么第五种方案最大为75．62)，第四种方案最小为1．02元。众所周知，企业纳税筹划的最终目标是税后利润的最大化，而不是税收负担的最小化，所以说大华商场应选择第二种方案(或者第五种方案)。

3 促销方式选择时应注意的问题

企业在选择促销方式时，除了考虑税收因素外，还应注意其他因素，例如顾客对促销方式的心理偏好(一般来说，顾客最喜欢折扣销售方式，以例题中的数据为例，家电产品的价格不可能刚好是1 000元，如果家电产品的价格为1 500元，在其他几种折扣方式下，也只能获得100元的折扣;赠送购物券与赠送小商品在一般情况可以销售更多的商品，提高企业的市场占有率，但赠送购物券对顾客来说选择赠品的余地会更大;而以旧换新销售方式对家电产品来说往往能更大刺激顾客的购买欲望)、折扣商品的选择范围(有时商场进行“买一赠一”活动是为了处理积压商品或过时商品)、折扣商品的售后服务水平、不同促销方式税后利润的变化等。

总之，企业在选择促销方式时，不能盲目进行，而应当从企业的实际情况出发，事先做好筹划，选择合适的促销方式，以便降低税收成本，实现税后利润的最大化［6］。

［1］梁文涛．纳税筹划实务［M］．北京:清华大学出版社，2012．

［2］张星．随主货物销售的赠品促销财税处理［J］．财会月刊(上)，2013(5):75-76．

［3］盖地．税务筹划学:第二版［M］．北京:中国人民大学出版社，2011．

［4］梁文涛．促销方式与纳税筹划［J］．财会学习，2008(3):56-58．

［5］杨霞光，梁文涛．不同折扣方式销售的税收筹划案例分析［J］．中国管理信息化，2009(14):56-57．

［6］郑小平．企业购买货物时运输方式的纳税筹划［J］．东华理工大学学报:社会科学版，2013(1):34-36．