该企业改制前的亏损是否允许弥补

该企业改制前的亏损是否允许弥补

问：本公司的前身是粮食公司下属的一家房地产开发公司，2012年10月企业改制，由原公司的部分人员买断该公司全部产权，并在工商部门重新办理了登记手续，依然延用原有公司名称。改制时账面资产总额2664万元，负债总额4681万元，净资产2017万元，累计亏损2679万元。经过审计及评估后资产总额为6069万元，负债总额4681万元，净资产1388万元，经国有资产管理部门确认资产总额6103万元，负债总额4715万元，资产和负债总额同时调增34万元，净资产数额不变仍为1388万元，全部资产及负债由原企业职工一次性买断，职工在凑齐款项后交到企业，因是一次性买断按当时政策规定优惠了10%，企业以优惠后金额上缴给了国资局。改制资产评估增值合计3405万元。改制后的第一年本公司产生了利润，本公司用实现的应纳税所得额弥补了改制前的亏损。但主管税务机关认为：改制前的亏损不能在改制后的企业应纳税所得额中弥补。其理由：一是公司改制后在工商部门办理的是设立登记，公司改制前的一切经营活动事项均已停止，包括涉税事项，因此改制前的亏损不能在改制后弥补。二是企业改制评估基准日的原账面净资产金额为－2017万元，资产评估增值了3405万元后变为1388万元，而原企业职工上缴企业买断款时因亏损抵减净资产的原因只上缴了1200余万元（以评估后净资产1388万元为基础，减去了一次性优惠后的金额），所以说公司改制前亏损因素已在原企业职工买断企业产权时予以考虑，因此改制以后纳税时不能再重复考虑亏损弥补。请问，改制前的亏损究竟能否用改制后的所得来弥补呢？

昌盛房地产开发有限公司 周霞

答：首先要确定贵公司改制究竟属于税收法规中规定的哪一种情况。企业改组改制共分四种情况，分别为企业合并、兼并，企业的分立，股权重组和资产转让四种情况。企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续，被吸收的企业解散。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。对照上述规定看，吸收合并的前提是在两个或两个以上的企业同时存在的情况发生的改组行为，而原企业改制成立公司时，前者已经在工商部门做了注销登记，也就是说，改制前的企业和改制后的公司在法律上是不能同时存在的，因此上述改制行为不属于合并、兼并，更不属于企业分立。资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。显然资产的转让仅仅是指企业的资产发生转移的行为，而改制后的公司不但承接了原企业的资产，而且还承接了原企业的全部负债，显然上述改制行为也不属于资产的转让。股权重组是指股份制企业的股东（投资者）或是股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。增资扩股是指企业向社会募集股份、发行股票、新股东投资入股或原股东增加投资扩大股权，从而增加企业的资本金。股权重组一般不须清算程序，其债权、债务关系，在股权重组后继续有效。股权重组是指“股份制”企业发生的改组改制行为，而原企业改制前是国有企业，其全部股份是由国有资产管理局代表国家拥有的，那么原企业发生的上述改制行为是否属于股权重组呢?这种在所得税文件方面虽然没有明确规定，但参照《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）第二条规定，企业股权重组的免税情况中包括：国有、集体企业实施“企业股份合作制改造”，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股……从这条规定中可以看出国有企业实施股份合作制改造是一种特殊的股权重组形式。原企业正是因为实行了股份合作制改造才变为现存公司的，其原企业的“股东”也由代表国家持股的国有资产管理局变更为了现在的若干个自然人股东。因此无论原企业改制在工商部门办理的是设立登记还是变更登记，在税收上都应将这种行为作为股权重组处理，也就是说只是企业股权的变更，企业改制前的一切经营活动事项均在改制后的企业得以延续，包括改制前的欠税都不会因企业改制而消失，只不过是股东发生变化而已。也就是说，除了企业的股东变换，其余一切未发生改变，企业重新登记应当属于变更登记范围，并且改制企业不需要进行企业清算，作为原企业的投资人应当将其投资确认投资所得或投资损失，被投资企业的投资主体由国有股份变更为自然人持股。如果国有企业只是股权发生变化，变更税务登记，帐目仍延续使用，则现在变为有限责任公司后可以弥补国有企业以前年度的亏损。

《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行法规〉的通知》（国税发〔1998〕97号）明确规定：企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法法规的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。虽然《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》（国家税务总局令2010年第23号）中已明确将国税发〔1998〕97号文全文废止，但股权重组属于企业重组范畴，参照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。显然企业改制符合特殊性税务处理规定条件，企业可以选择特殊性税务处理规定。选择特殊性税务处理按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

其次，职工买断企业时确实会因亏损抵减净资产的原因而减少款项的支付，但这并不能说因企业改制前亏损因素已在买断企业产权时考虑了，改制以后纳税时就不能再考虑亏损因素。企业改制时资产评估增值了3405万元，虽然资产评估增值部分允许计提折旧或摊销，但在计算应纳税所得额时，这部分折旧和摊销额不得在税前扣除，需调增应纳税所得额。税收允许扣除的计算资产折旧额或摊销额的基数仍以企业评估前取得该项资产历史成本为准。虽然，改制时并非是因为净资产大于零就不能弥补亏损，企业改制对资产的评估增值只是作为股权转让价值确认的依据，而并非是意味其资产价值的实现。改制前的亏损仍按照企业所得税法确认的亏损进行弥补。

范文东