谈持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理

杨毅

摘 要：会计准则对于企业的金融资产分类做出了严格的限定。本文主要分析了持有至到期投资该项金融资产分类的原则及分类的理由，并在此基础上对持有至到期投资分类的会计处理进行了实例分析。

关键词：可供出售金融资产；持有至到期投资；重分类金融资产

企业的金融资产有很多，但由于企业初始成本取得时对金融资产买入的目的和预期所持有的期限不同，所以企业对的金融资产进行了不同的分类。比如企业购入为了近期出售的股票、债券，其目的是为了赚取短期差价的，风险较大，投资收益不确定的资产，企业应将其归入交易性金融资产；而持有至到期投资是指企业购入的收益固定，风险较低的债券；而可供出售金融资产，往往是指企业购入时认定就为可供出售的非衍生金融资产，而且且没有划分为以持有至到期投资、交易性金融资产、贷款、应收款项的金融资产。企业金融资产一旦分类后，一般情况下是不得随意变改的。

本文主要探讨持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理，刚才前面也提到一般情况下，金融资产分类后，一般是不得随意改变的，但由于在企业实际经营过程中，由于有些企业没有一定的能力将原归入到持有至到期的金融资产持有到期或其他原因，而导致原归入准备持有至到期的股票或债券要提前出售一部分，而导致金融资产在持有时间上及初始购入时的目的等其他因素发生了变化，所以这时我们就应考虑对企业的金融资产进行重新分类，将“持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产”。

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理

例1：天祥公司于2008年1月1日购入一项5年期的债券，票面金额为440万元，公允价值为360万元，交易费用为20万元，每年可按照票面利率收到固定利息16万元。该项债券在5年内不能提前兑付，平均市场利率为6.96%。2011年12月31日，由于被投资企业信用状况恶化，天祥公司准备不在持有该项投资，并决定将该项资产重分类为可供出售金融资产，该项资产在2011年12月31日的公允价值为432万元。

1、（1）天祥公司2008年1月1日购入债券的会计处理为：借：持有至到期投资（面值）440；贷：持有至到期投资（利息调整）

60；贷：银行存款380。（2）天祥公司2008年12月31日利息的会计处理为：借：应收利息 16；借：持有至到期投资（利息调整）

10.45；贷：投资收益 26.45。

2、天祥公司2009年12月31日的利息的会计处理：借：应收利息 16；借：持有至到期投资（利息调整）11.18； 贷：投资收益 27.18。

3、天祥公司2010年12月31日的利息的会计处理：借：应收利息16；借：持有至到期投资（利息调整）11.95；贷：投资收益27.95。

4、天祥公司在2011年12月31日应对持有至到期投资重分类可供出售金额资产的会计处理为：借：可供出售金额资产（债券投资） 432；借：持有至到期投资（利息调整）26.42；贷：持有至到期投资（面值）440；贷：资本公积（其他资本公积）18.42。

例2：A公司2012年1月1日以2100万元购买B公司发行的面值为2000万元的债券，票面利率为6%，实际利率为5%，期限5年，按年付息、到期还本，另发生相关税费20万元。2012年1月1日购入该债券时，A公司将该资产划分为持有至到期投资。2012年12月31日，A公司所持有B公司债券市值下降为1800万元。2013年1月1日，A公司将持有的B公司债券的20%按照市价对外出售，当日全部债券的市值为1900万元。

1、 A公司2012年1月1日购入债券时的会计处理为：借：持有至到期投资（面值）2000；借：持有至到期投资（利息调整）

120；贷：银行存款 2120。

2、A公司2012年12月31日所按照实际利率法进行的会计处理为：（1）借：应收利息 120（2000*6%）；贷：投资收益 106（2120*5）；贷：持有至到期投资——利息调整 14。（2）借：资产减值损失 306；贷：持有至到期投资减值准备 306（2120-14-1800）。

3、A公司2013年1月1日会计处理为：（1）借：银行存款

380；借：持有至到期投资减值准备 61.2；贷：持有至到期投资（利息调整）21.2；贷：持有至到期投资（面值 ）400；贷：投资收益

20。（2）①借：持有至到期投资减值准备 80；贷：资产减值损失

80。②借：可供出售金融资产（成本） 1600；借：可供出售金融资产（利息调整） 84.8；借：持有至到期投资减值准备 164.8；贷：持有至到期投资（面值） 1600；贷：持有至到期投资（利息调整）

84.8；贷：资本公积（其他资本公积 ）164.8。③借：资本公积（其他资本公积）164.8 ；贷：可供出售金融资产（公允价值变动）164.8。

根据以上例说明了企业将持有至到期投资进行重分类，通常原因有两个：一是说明企业有没有能力将该项金融资产持有至到期，这种情况一般表现为没有可以利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持或企业受行政法规条款的限制，企业很难以将该金融资产投资持有至到期或其他原因导致企业没能力将该项金额资产持有至到期。二是持有该项金融资产的期限不太确定、市场上的利率发生变化，融资条件和来源发生变化或流动性需要发生变化等，而将金融资产出售。endprint