不同理解很正常，认真辩论求正确

■刘志耕

逃税查处

不同理解很正常，认真辩论求正确

■刘志耕

案例

某稽查组至甲公司例行检查。甲公司被检查年度实现营业收入1895万元，应扣除的营业成本、费用及税金（非增值税及附加）等共计1415万元。取得购买国债的利息收入90.6万元，按照权益法核算的被投资方的亏损83.51；营业外收入54.80万元，营业外支出196.3万元（含发生的公益性捐赠支出63万元）；在发生的管理费用中，为开发新产品发生研究开发费用48万元（未形成无形资产），支出业务招待费13万元，公司按照账面实现的会计利润345.59万元（1895+90.6+54.80-1415-83.51-196.3）及25%的企业所得税税率申报计缴了企业所得税86.40万元。

稽查组做了如下六项纳税调整：

1．因企业取得的国债利息收入免征企业所得税，调减计税所得额90.6万元；

2．因从被投资方分担的权益性投资损失不可以税前扣除，调增计税所得额83.51万元；

3．因公益性捐赠超过可以税前扣除的标准，即63-345.59×12%＝21.53（万元），调增计税所得额21.53万元；

4．因开发新产品发生研究开发费用符合加计扣除50%的规定，即48×50%＝24（万元），调减计税所得额24万元；

5．业务招待费超支额：

按照业务招待费实际发生额60%的比例计算，可扣除的最高限额为13×60%＝7.8（万元）。按照业务收入5‰的比例计算，可扣除的最高限额为1895×5‰＝9.475（万元）。因7.8万元＜9.475万元，按熟低原则，故可列支的业务招待费仅为7.8万元，超支额为：13-7.8＝4.2（万元），调增计税所得额5.2万元。

6．发现多转产品销售成本93.01万元，调增计税所得额93.01万元。

以上六项净调增计税所得额为：83.51+21.53+5.2+93.01-90.6-24＝88.65（万元），同时计算了应补缴的企业所得税22.16万元。

稽查组按照上述调整事项撰写检查报告后送交审理组审理。审理组在仔细复核了检查资料和检查意见后，对其中因公益性捐赠超过可税前扣除标准进行的纳税调整提出了疑问。审理组认为，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税实施条例》）第五十三条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。稽查组依据的345.59万元利润额虽是甲公司自行计算，但由于甲公司没有严格按照国家统一会计制度的规定进行计算，多转商品销售成本93.01万元，造成利润不真实，不仅需要调增计税所得额93.01万元，而且需要调增会计利润93.01万元，同时还应该调增作为计算公益性捐赠支出的利润基数。但稽查组辩解说，根据《企业所得税实施条例》第五十三条的规定，年度会计利润必须由企业按照《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）（包括会计准则）的规定自行计算，如果企业计算有误或因弄虚作假造成会计利润不真实被纳税检查发现并调整，则不属于企业自行计算的范畴，所以不应该将纳税检查中发现的问题作为重新计算公益性捐赠支出会计利润的基数，稽查组还打比喻说，就像纳税检查发现隐瞒的计税所得额不享受企业所得税的免税优惠一样。

针对稽查组的解释，审理组反问了稽查组：《企业所得税实施条例》第五十三条对“年度会计利润”的规定为“企业依照国家统一会计制度的规定计算”，其主语虽是企业，但如果企业计算的会计利润不符合会计制度（或会计准则）的规定，此时，即使依据企业自行计算的会计利润，但也因为企业没有按照国家统一会计制度的规定核算会计利润而同样不符合税法的规定，因此，不应该依据错误的会计利润作为计算公益性捐赠的基数。在上述案例中，如果因甲公司少计算了会计利润而不同意其调增计算公益性捐赠支出的利润基数，但反过来，如果是甲公司虚增了会计利润，此时，是否仍然按照虚增后的利润计算税前扣除的公益性捐赠额呢？再说，税法对因纳税检查发现隐瞒的利润不享受企业所得税免税优惠有明文规定，而对因少计算会计利润不可以调增计算公益性捐赠支出的利润基数就没有税法依据。至此，稽查组被审理组的解释所折服，完全同意了审理组的意见。最终，审理组调增了对甲公司计算公益性捐赠支出的利润基数93.01万元，并因此降低了甲公司应补缴的企业所得税。

分析

上述案例揭示了一大问题，即在日常纳税检查或税收征管工作中，不同的税务人员往往对同一税法文件的规定有不同理解，这很容易造成执行税法尺度的不统一，甚至使得执行结果产生很大差异，但是，笔者认为，不能就此简单认为错误的理解不应该存在，须知道，错误和正确是一对矛盾，没有错误就没有正确，对同一个税法文件的理解和执行完全一致、正确且没有差异固然更好，但有不同的理解、甚至存在一些错误理解都很正常，因为问题不仅会在辩论中越辩越明，而且也会帮助辩论各方特别是理解错误的一方更好地认识并纠正错误，以便加深对有关税法的正确理解和更好地执行，关键是出现不同的理解后应及时辨明是非、纠正错误并尽可能降低影响，千万不能固执己见。结合上述案例，不能因稽查组的观点错误而简单认为稽查组不应该与审理组辩论，关键是对不同理解的辩论必须言之有理，不能带有任何偏见，更不能狡辩，如不能为了维护自己的脸面拒不承认错误，当然也不能无原则地作仅是有利于一方的辩解，不管是稽查人员还是审理人员，都应该实事求是，服从真理。所以，笔者认为，税务人员必须本着实事求是的态度，可以且应该从如何准确理解和正确执行税法的角度对存在的不同理解进行辩论，通过辩论，如果能够达成共识固然更好，但如果意见不能统一，则可以在税务部门内部扩大讨论范围，如扩大到内部不同地域的税务机关，如果仍然不能解决问题，则可以填写业务联系单通过业务请示的方式请上级税务机关予以解答。另外，上述案例还说明了一大问题，即之所以存在对税法的不同理解，很大程度是因为一些税务人员未能全面、准确理解并掌握税法的相关规定，如对税法的理解存在误解、偏颇、不全面等问题，所以，为了全面、准确理解和掌握各项税法规定，笔者简单提出三点建议：

一是先从相关税法的字面上进行分析和理解，但又不能仅仅依赖于对字面的理解，特别是对税法的一些专业术语或习惯用语，很大程度上还要结合税法的基本原理、行文惯例、用词造句习惯及此前税法对相关问题的规定进行理解；

二是要结合实务操作验证自己的理解，如按照自己理解的情形落实到实务中究竟应该如何操作，如究竟如何计税？会计上又应该如何处理？如果落实到实务中出现有悖情理、逻辑和常规，或出现无法操作的问题，则可能理解有误；

三是请示主管税务机关，按照其指示的理解执行。