基于执行力的《小企业会计准则》有效性研究

杨虹伟

(山东英才学院 经济管理学院，山东 济南 250100)

2013年1月1日起开始执行的我国《小企业会计准则》，对于有效规范我国小企业会计工作，提高小企业会计信息质量，提升小企业内部管理水平，增强小企业会计信息的真实性与透明度，建立良好的会计秩序，满足各方对小企业会计信息的需求，以及完善我国企业会计体系奠定了坚实的基础。但是，《小企业会计准则》(以下简称《准则》)在执行过程中，在政府监管、利益相关者、税收法规协同、会计基础、会计人员素质等方面还存在着诸多影响其有效执行的问题。对此，本文基于我国《准则》的运行环境，从实际执行的角度入手，探寻我国《准则》实施过程中存在的问题，并就发现的问题提出相应的对策建议。

一、提升《小企业会计准则》执行力的必要性

上世纪90年代初，西方发达国家开始推行有差别的会计报告制度，通过分别制定适用于大中型企业与小企业的会计准则标准，来减轻小企业在提供财务报告方面的负担。我国《准则》除了在内容设计上符合我国小企业发展的实际需要以外，同时，也符合国际倡导的《中小主体国际财务报告准则》要结合各国情况加以应用的理念。*杨敏：《企业会计标准体系建设的又一重大系统工程》，《财务与会计》2012年第1期。

事实上，有效的会计准则体系，不仅有赖于高质量的会计准则框架规定，而且有赖于对《准则》实施有力的执行机制。因为，一个制定完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就形同虚设。因此，深刻理解《准则》内涵并认真有效地运用《准则》，是保障《准则》贯彻落实的关键。

首先，对《准则》的认真执行是实现小企业会计目标的中心环节。为什么经过科学论证的目标不能达成如愿的结果？为什么看似完美的方案和设计不能拥有理想的效益？为什么精心制定的管理制度不能成为实现企业利益的保障？其实，这一系列“为什么”的背后都隐含着一个重要的命题——执行力。如果我们将《准则》比作企业经营战略的目标，那么缺少强有力的执行力作为保障，则战略部署难以落实、战术要求难以推行、战略目的也难以实现。

其次，对《准则》的认真执行是检验小企业会计质量的重要途径。会计信息质量的提高不仅有赖于会计制度改革和构建高质量的会计准则，而且离不开执行机制改革所提供的有效的准则执行支持系统。《准则》的制订是研究问题的过程，具体实际地解决问题还要靠对《准则》的有效执行。因此，小企业会计质量的优劣高低最终要通过对《准则》的执行来检验。

再次，对《准则》的认真执行是后续准则制订的重要依据。任何正确的会计准则都只能在一定的实践和空间范围内起作用，即所谓会计准则的“生命周期”，超过了一定的时空范围，会计准则就失去了其效用。制订新的会计准则要以前一项会计准则实施后反馈回来的信息为依据，要在前一项会计准则后果的基础上来制订新的会计准则。[注]向兆礼：《会计准则执行影响因素探讨》，《财会通讯》(学术版) 2008年第7期。

二、《小企业会计准则》实施过程中存在的问题

(一)外部环境不尽如人意

1.监管推动力度不够。一个有效的会计准则实施体系应以公司内部制度安排为起点，但对经理人的财务报告行为监督还必须依靠外部治理机制。这是因为，所有权与控制权合一的现实，在很大程度上使得控股股东不再有对外报告真实会计信息需求的积极动机，所以内部控制的改善越来越需要通过外部治理机制来实现。

通过对《准则》适用主体的重新界定，表明了小企业不负有公共受托责任，从而使得许多小企业的会计从业者丧失了继续学习的动力，再加上《准则》内容没有被全面准确地理解接受，也增加了《准则》的执行难度。主要的影响与表现：财政部门仅对小企业会计人员的会计从业资格证进行相关管理，而对他们依据什么准则来处理会计信息则不够重视，由于缺乏实质性管理，小企业会计信息的真实性、准确性就难免打折扣；金融机构对小企业提供的会计信息一般持不信任态度，因此对其账目仅限于部分关注，这在无形中就降低了小企业实施《准则》的主动性和积极性，给小企业在融资带来了许多负面影响；税务机关对小企业的关注在于其能否按时纳税，对小企业实施什么会计准则一般不予过问，而且由于小企业财务管理水平不高、会计核算不健全，税务机关往往采取核定征收或定额征税的简化办法，客观上也纵容了小企业不认真执行《准则》的行为。另外，从外部监督的有效性来看，由于我国对企业会计信息质量的监督大多是通过会计师事务所来进行的，但这种监督权的授予却又掌握在作为被监督者的经理人手中，权力安排错位的结果必然是监督不利。

2.政府管理部门对实施《 准则》的宣传力度不够。《准则》正式实施已一年多了，但是通过我们的调查了解，发现许多小企业的会计从业人员对于《准则》的内容还是缺乏必要的了解或不太了解。这里面，有企业对会计人员要求不严和会计从业人员疏于学习的问题，更有政府管理部门对《准则》解读宣传不力的问题，对《准则》缺乏有效的宣传手段和措施，导致对实施《准则》执行力的疲弱。

3.小企业生存压力大。相对于大中型企业，我国的小企业生存压力更大，他们在企业规模、资金来源、政府支持等方面处于竞争劣势。因此，小企业主往往更专注于企业的产品设计或市场营销，对会计人员采用什么会计准则反而不那么重视，这也反映了他们没有从内心深处感受到科学的会计准则对整个企业的重要性。

(二)内部动力不足

1.小企业会计基础薄弱。小企业普遍存在财务管理及会计核算体系不健全的问题，在会计实务中主要表现在：会计人员缺乏有效分工，会计岗位不明确；会计业务操作中随意性大，会计处理缺乏统一标准；大多数小企业财会人员文化水平不高，业务素质较差；小企业会计信息质量较差，真实性、可比性及有效性难以得到保障。另外，小企业会计基础薄弱，会计工作流程大多依靠老会计的经验来进行，而合理的会计工作流程依据的是科学管理体系的调控。缺乏规范准确的会计业务流程，也是小企业不能切实落实《准则》的原因之一。

2.小企业所有者对《准则》认识存在偏差。会计行为与会计主体之间的互动无时无刻不在。会计主体是现代企业契约安排中的利益相关者，因此会计行为对产生经济后果越来越具有影响力，但是会计行为受制于会计准则的规范，所以会计主体必须围绕会计准则的制定、解释和执行进行博弈和互动，以决定会计准则变迁的方向和进程。

会计准则的互动同样也需要一定的条件。首先，特殊的制度安排，如在与效益挂钩的薪酬制度安排下，公司管理层会操纵利润，选择能提高当期收益的会计方法；在税收制度安排下，公司又有操纵利润、降低当期收益的互动意愿。[注]王吴庆：《伯恩斯规则理论视野下的会计准则》，《财会月刊》2003年第1期。其次，会计准则能否达到目标，能否实现会计准则制定者的初衷，不是会计准则执行者单方面能够决定的，在很大程度上还取决于会计准则接受者的态度。因此，一项看起来能给公众带来根本利益的会计准则，如果其对象行为的调整与长期以来形成的固有思维、习惯行为差距较大，那么这项会计准则就不易被快速接收执行，预期目标也就不能迅速达到。再次，小企业多为私营企业，企业的重大决策一般由企业主等少数人决定。这种家族式的管理模式具有很强的冒险精神，同时也具有一定的投机心理，因此企业管理层普遍对规范的财务管理和会计制度等闲视之，对《准则》的有效执行也缺乏主动性。

3.企业内控缺失致《准则》执行不力。企业内部控制的设置和运行受制于企业成本效益，由于小企业规模小，其内部设置相对来说比较简单随意，这体现在相关会计人员缺乏专业的管理和监督，在分工上几乎没有责任到人，更多的是一个人可能同时承担N多的职责，导致分工不明、职责交叉。在一些重经营轻管理的小企业，甚至出现担任不相容职务的企业人员相互串通勾结，损害企业利益。显然，缺乏内部控制的企业，对《准则》执行力的有效性也不可能令人满意。

4.公司治理结构不健全。不健全的公司治理结构难以为企业管理活动提供正确的原则和导向，也难以形成高质量的会计信息，满足有关各方的需求。有缺陷的公司治理无法保证《准则》的有效执行，由于企业会计的独立性较低，作为各方利益整合的结果自然是偏好对利润的粉饰，从而降低会计信息决策的相关性，使得公司外部股东无法利用会计信息进行公司治理，其他利益相关者的利益诉求不受重视，导致对会计信息的需求更少。

(三)会计人员素质较低

一是小企业会计人员的专业素质较低。《准则》的实施有赖于一定的机构和人员来承担，健全的组织机构和较高素质的执行人员，是有效执行会计准则的重要条件。大中型企业和上市公司的会计人员有政府管理部门的严格审查，公众和舆论的监督，他们的会计人员素质普遍较高。小企业由于业务单一，会计数据相对简单，管理机制匮乏，因此小企业的会计人员普遍专业素质不高，缺乏工作经验。加上对《准则》的学习动力不足，导致小企业会计人员的实战能力差。同时，小企业的发展条件也制约了小企业会计人员对《准则》的重视和学习，导致专业素养不足。

二是小企业会计人员的职业道德堪忧。会计人员对经济利益、职业地位的追求，需要企业管理层给予满足，这使得会计人员在面对利益冲突时，有可能屈从于企业管理层的意愿，难以恪守应有的职业道德。当发生经营者道德风险时，会计人员基于自身保护需要与自利动机，会“趋利避害”在职业操作中屈从于管理层的压力或迎合其不合理的要求，也就是会计职业操作的道德风险。

小企业会计人员依附于企业，其独立性难以保证。一方面企业经营者的越轨行为取代了会计人员的职业判断；另一方面，受共同利益的驱使以及“股东至上”观点的影响，会计人员放弃职业操守，仅顾及内部而很少顾及企业外部信息使用者的需求，丢失了会计人员应用的公正立场。因此，在现行的会计体制下，仅靠提高会计人员职业道德这种自律手段是远远不够的，更重要的是构建一套完善的监督约束机制，优化会计准则判断的制度环境成为必然的选择。

三是会计人员的业务水平和管理能力问题。影响《准则》执行效率的两个主体因素是企业管理层与企业会计人员。虽然在现代企业制度的安排下，会计人员只不过是具体会计政策的执行者。但会计人员应当有自己的独立判断能力和行为准则，对于经理人员在会计准则执行上的一些“不合理”指挥，若能充分发挥会计人员的主观能动性，则可以在一定程度上缓解因经理人员的不当指挥带来的不利影响，从而提高会计准则的质量和效率。现实中，小企业会计人员在工作中往往缺乏主动性和积极性，一方面是由于会计业务处理能力低造成的，另一方面则是在工作中不善于与他人交流，导致会计信息难以及时反馈，导致《准则》执行效率降低。

(四)《企业会计准则》与《准则》之间的相互转换问题

首先，两者的适用范围不同。《准则》适用于经营规模较小、不对外筹集资金的企业(不包括个人独资及合伙设立的小企业)；《企业会计准则》的适用范围，除了不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业外，在中华人民共和国境内设立的企业(含公司)，都要执行《企业会计准则》。其次，会计科目设置数量不同。由于小企业经济业务相对简单，小企业会计核算采取适当简化的原则，在会计科目设置数量上《企业会计准则》设置了156个一级科目，而《准则》仅设置了66个一级科目，做到满足需要，少而精，简而不乱。

另外，小企业若发生《准则》中没有规范的经济业务时，如何恰当的运用《企业会计准则》规范进行处理，以及在条件具备时，如何具体地进行两个准则之间的有效转换，则是需要进一步深入研究的问题。

三、提高《小企业会计准则》执行力的对策建议

(一)优化执行《准则》外部环境

1.加大各职能部门的监管力度。加强对小企业管理的系统性，各职能部门在增强监管力度的同时，要加强彼此之间的协调。税务机关、金融机构、财政部门对执行《准则》的小企业要严格监督。税务机关应减少对小企业核定征收和定额征税的征收办法，对绝大多数小企业采用查账征收的征税办法，加大检查力度，促进小企业规范会计核算，提高执行《准则》的有效性；金融机构改革信贷信用制度，激励小企业提供高质量的会计信息，加强财务管理，有效融通资金，实现银企共赢；注册会计师等中介服务机构要利用专业知识强的优势，及时发现小企业的财务缺陷，监督小企业执行《准则》，并为小企业执行《准则》提供正确的方法。

2.加大对执行《准则》的宣传力度。政府管理部门应从服务小企业的角度加大对执行《准则》的宣传力度，可以通过传统传播媒体，也可以通过新兴互联网媒体等方式宣传执行《准则》的必要性，拓宽《准则》的覆盖面，使《准则》真正融入到小企业的管理中。同时，做好企业的咨询、普及工作，开展《准则》执行、检查、培训、指导等专项工作，对不执行《准则》的企业进行督促。通过外部环境的约束，提高小企业执行《准则》的自觉程度。

3.缓解小企业执行《准则》发展压力。政府通过出台相关政策支持小企业的生存发展，改变小企业在竞争中的不利地位。针对小企业融资难的问题，在信用认可的基础上增加对小企业贷款授信，缓解小企业的资金瓶颈，扶持小企业健康快速发展。

(二)增强小企业执行《准则》的内部动力

首先，切实加强企业会计基础工作。小企业加强会计基础工作，主要是加大人财物力的投入，完善企业会计流程，提高企业会计人员的综合素质和业务素质。面对企业财务核算、银行、税务都已不同程度地进入了电脑时代，小企业要尽快完成由传统的手工账务核算向会计电算化的转变，以适应时代发展的要求，以会计电算化全面提高财务的核算水平。通过加强和规范小企业会计基础工作，可以有效地提高小企业执行《准则》的能动性。

其次，转变小企业所有者的财务管理观念。小企业所有者必须转变陈旧的财务管理理念，认识到财务会计工作能够为企业管理者、投资者以及其他利益相关者提供有效决策依据，执行《准则》是小企业财务会计管理工作的客观要求，执行《准则》有利于促进小企业财务管理工作的规范化，有利于市场竞争的需要。

再次，加强企业内部控制和规范公司治理。建立科学的企业内部控制制度，通过对《准则》的有效执行，强化企业财务管理制度，使小企业在管理源头上避免对会计制度违犯。同时，借助制度平台，完善与扩展“三位一体”的会计监控机制，实现国家监督、社会监督及内部监督有机统一。

另外，规范公司治理，确保企业会计信息的真实可靠，是公司有效治理的基本条件。完善的公司治理结构，有利于《准则》的有效执行，而充分有效地执行《准则》和准确的信息披露机制则有助于良好的公司治理结构的形成。

(三)全面提高小企业会计人员综合素质

1.全面提升会计人员业务素质。

第一，提高会计人员专业素养。从《准则》的形成及实际功用看，它作为一种会计信息加工和生成的技术性规范需要企业会计人员加以实施。因此，在《准则》的执行过程中，企业会计人员的素质，包括会计人员的职业道德、对会计准则的正确理解和把握、对《准则》经济后果影响的驾驭能力以及对《准则》执行环境的分析能力等，都将成为影响最终会计信息质量的重要因素。[注]陈继初：《会计准则执行视角的会计职业判断探讨》，《企业家天地半月刊》(理论版) 2009年第2期。

依据企业会计的职业特点，全面提升会计人员素养，可从以下几方面着手：一是培养会计人员具备较系统全面的基础知识和专业技能；二是加强会计人员具备终身学习的能力和意识，学校会计教学的目的不在于训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在于培养他们未来成为一个专业人员应有的素质；三是塑造会计人员的岗位胜任力，小企业的会计人员要准确把握《准则》的实质、精髓，掌握必须具备的基础知识和专业知识只是一个合格的会计人员，但是对《准则》经济后果影响的驾驭能力以及对《准则》执行环境的分析能力，则是对会计人员提出了更高的要求；四是财政部门应当调整报考会计从业资格证相关人员的学历水平，提高企业会计的准入门槛；教育部门应加大对会计院校学科建设的投入，培养更多的既懂理论又懂实务的会计人才。

第二，加强会计人员的后续专业技能教育。建立体系完整的会计人员后续专业技能培养教育机制，并使其有效运行。后续教育应成为会计职业的一种终身化教育，针对不同企业提供相应对口的专业培训，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。打破单一僵化的后续教育模式，如采取座谈、讲座、互动、答疑等多种形式，对表现突出、成绩优异的予以表彰奖励，在会计从业资格证的年检中，给予不同等级的通过评定，形成良好的学习进取氛围，促使会计人员继续教育水平的提高。

2.提高会计人员的道德素养。

如果会计人员明知道自己与企业间发生的是一次博弈，或者是有限次博弈，而且其行为结果不具有公开性，它怎么会有作出诚实行为的积极动机呢？一个可行的办法是：对会计人员建立诚信档案，对其工作范围、诚信度进行跟踪记录并进行量化考评，加大会计人员提供虚假信息的舞弊成本，并对档案记录进行网络化，使违反实事求是、客观公正道德规范的会计人员在法制、道德社会中没有立足之地。如果某一位会计人员有不良的信誉记录，那么他就很难再重新受到聘用或找到较为理想的工作，即建立了保证声誉机制有效发挥的前提——重新博弈。[注]黄若男：《试析会计职业判断》，《中国农业会计》2009年第3期。网络越发达、诚信约束机制的补充性作用就发挥得越好，交易效率就越高。会计诚信要求会计执行者履行诚实、勤勉的职业义务，按照会计规则契约的规定和经济业务的实质选择最恰当的会计处理方法，有效地执行会计准则，公正地反映企业会计契约履行的本质，如此，企业所有者各方面的初始预期才能实现。

第一，会计人员的职业道德教育。虽然专业技能教育是《准则》高效率实施的有力保证，但职业道德教育同样不可小觑。法律风险意识认知度低下，导致会计人员的职业道德水平不高。财务会计工作要客观公正，养成良好的职业操守非一日之功。加强职业道德教育尤其是坚持准确执行会计准则，提供真实有效的会计信息，在工作中秉承负责诚信的态度，自觉遵守职业道德，需要下大气力优化环境，强化职业道德观念和行业自律意识，全面提高会计人员的职业道德素养。

第二，会计人员评价激励机制。会计人员的声誉包括职业判断能力及努力程度等，通过公平竞争赢得的声誉往往比其他方式获得的声誉更能激励会计人员进行守制行为并带来更多的成就感。基于会计人员行为的隐蔽性和难以观察性，如何构建会计人员的评价激励机制，对会计人员的行为及行为结果作出积极合理的评价，显得尤为重要。可遵循的基本思路是：建立科学的会计人员工作量衡量标准，其收入应与劳动力市场的相关人力资源价格相称，并与其提供的会计信息的质量相联系。利用会计人员之间和社会(会计中介机构和监督机构)对会计行为进行评价，根据注册会计师的审计报告的结果对会计人员进行相应的激励或惩罚。[注]陈继初：《会计准则执行视角的会计职业判断探讨》，《企业家天地半月刊》(理论版) 2009年第2期。

3.提高会计人员的管理和决策能力。

由于经济业务的负责性和多样性、交易成本的存在与会计准则制定者的有限理性，会计规则不可能规定得事无巨细。因此，管理人员在实际进行会计选择时，往往对各种备选的会计程序的成本与收益进行比较分析。但是，契约各方在利益诱因下不可避免出现的机会主义行为，常常会阻碍隐形契约的自动履行。对此，会计人员要善于分析研究市场变化规律，要具有一套行之有效的会计管理方法，要有多谋善断的决策能力，对于各种业务能够快速，准确的核算完成，积极参与企业的经营管理，有效协调沟通各方利益关系，保证会计信息的完整有效。

(四)提高《准则》和《企业会计准则》转换的衔接性

小企业发展到一定规模，具备一定条件后就要转换执行《企业会计准则》，两个准则之间如何有效转换呢？《准则》和《企业会计准则》体系虽然适用于不同的企业规模，但是为了适应小企业的发展需求，《准则》又与《企业会计准则》有序衔接，《准则》规定，小企业不经常发生或者不可能发生的交易，一旦发生，可以参照《企业会计准则》的规定来执行，对于小企业日后公开发行股票和债券的，或因经营规模及企业性质变化导致连续三年不符合小企业标准而转变成大中型企业或金融企业的情况，应转变成《企业会计准则》。对于两种准则并存的问题，原则上是不允许企业混用会计准则。对于会计核算基础好、会计人员素质高、会计信息质量高的企业，鼓励其执行《企业会计准则》，其余的小企业一律执行《准则》。但是，现实生活和企业会计实践中也会出现一些《准则》并未明确要求的非日常业务，对此原则上应当按照《企业会计准则》的要求进行处理。小企业发展到具备规定条件不再执行《准则》，需转换为执行《企业会计准则》时，在两准则转换之前，财政部门应组织相关培训，并对会计人员进行相关实务问答，提高其准确运用会计准则的能力。

《小企业会计准则》的顺利衔接需要社会、企业、会计人员三方的共同努力，社会各界需要关注小企业执行《准则》的自觉程度，小企业要充分认识和全面理解《准则》的重要性，会计人员则需要加强对《准则》的学习。唯其如此，《准则》才能得到准确规范地执行。