谈施工企业财务会计如何应对“营改增”

2014-11-09刘彩玲

山西建筑 2014年25期

关键词：计税专用发票进项税额

刘彩玲

(中铁三局集团第五工程有限公司，山西晋中 030600)

0 引言

“营改增”，顾名思义就是营业税改增值税。具体来讲，“营改增”就是将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，它的主要好处是可以在很大程度上减少重复征税。

1 当前“营改增”的形势

按照“统筹设计、分步实施，规范税制、合理负担，全面协调、平稳过渡”的基本原则，国家设计了“营改增”试点的总体方案。2011年11月国家财政部税务总局发布了经国务院同意的《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，明确了营改增政策实施时间表。按照国家规划，我国“营改增”分为三步走:第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点;第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点;第三步，在全国范围内实现“营改增”，即消灭营业税。试点地区先在交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

从2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业正式纳入“营改增”，2014年6月1日电信业营改增正式推行。随着国家“营改增”步伐的加快，可以说，建筑业“营改增”的脚步是越来越近了。作为建筑施工企业的重要业务版块，财务会计方面该如何应对“营改增”带来的业务变化，才能确保“营改增”后增值税涉税业务的顺利处理，从会计核算上确保企业税负不增加甚至降低。

2 “营改增”带给施工企业财务会计工作的变化

2.1 两种税的含义不同

营业税和增值税虽同属流转税，对企业的意义却不同。营业税以营业额为计税依据，属于纳税单位的一种费用;增值税以增值额为计税依据，属于代第三方(即国家)收取的款项。

2.2 纳税主体身份及计税方式的变化

1)营业税体制下，纳税人不论规模大小，直接用营业额乘以适用税率3%就能计算出应纳税额。

2)增值税体制下，纳税人则首先要根据应税服务额大小进行不同纳税资格的认定。

a.资格认定标准。

目前营改增后应税服务增值税纳税人的分类标准为应税服务的年应征增值税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人;非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

b.计税方式。

根据纳税主体资格的不同，增值税分为两种计税方式:

一般纳税人:提供应税服务适用一般计税方法计税，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

小规模纳税人:提供应税服务适用简易计税方法，应纳税额为销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

2.3 税率的变化

营业税体制下，纳税人不论规模大小，均适用3%的税率。

增值税体制下，则根据纳税主体所认定的资格来进行适用。其中一般纳税人提供应税服务适用11%的税率，小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。

2.4 收入和税负确认的变化

以一般纳税人为例，设合同总价款为9 990万元。

营业税体制下:营业收入是9 990万元，应交3%营业税299.7万元，应交7%城建税及3%教育费附加共计29.97万元，合计本项税负为329.67万元，实际税负率为3.3%。

增值税体制下，首先要进行价税分离，分两种情况:

1)如果是小规模纳税人，应确认的收入为9 990/(1+3%)=9 699万元，应缴纳的增值税额为9 699×3%=290.97万元，应交7%城建税及3%教育费附加共计29.097万元，合计本项税负为320.067万元，实际税负率为3.204%。

2)如果是一般纳税人，应确认的收入为9 990/(1+11%)=9 000万元，增值税销项税额为9 000×11%=990万元，收入降低比例约为990÷9 000=9.91%。那纳税人该项税负实际是多少，取决于纳税人在接受劳务或购进货物中能获得多少的可抵扣增值税进项税额了。

让我们先来测算一下具备多少的可抵扣增值税进项税额就能和营业税时税负相同了。设合同额为A，进项税额为B，营业税税率为3%，城建税税率为7%，教育费附加费率为3%(本文中涉及此外所提及税率均以此假设为准)，增值税税率为11%，根据增值额计税原理，我们可以列如下等式:

进项税额B≈A×6.91%。

上述等式含义为:只有获得的可抵扣增值税进项税额等于合同额6.91%时，增值税及附加的实际税负才能和营业税及附加税负持平;如果获得的可抵扣增值税进项税额大于合同额6.91%，增值税及附加的实际税负将低于营业税及附加税负;如果获得的可抵扣增值税进项税额小于合同额6.91%，增值税及附加的实际税负将高于营业税及附加税负。在上述例子中，则进项税额至少要达到9 990×6.91%=690.30万元时，应交的增值税及附加才会不高于329.67万元((990－690.30)×(1+7%+3%))。

2.5 经营业务涉及的发票及主管税务机关变化

1)对外开具发票方面。

建筑业营业税一般是由当地的地税机关主管，在该税制下，对外提供建筑业劳务时应开具地税系统的建筑业统一发票;增值税是由国税机关主管，在该税体制下，对外提供建筑业劳务时则应开具国税系统的增值税发票，如果接收方是增值税的一般纳税人，则要开具增值税专用发票，否则只能开具增值税普通发票。

同时增值税发票的联次和用途等都要比建筑业统一发票细致得多。

2)从外部接受发票方面。

从一般纳税人角度看，为了获得尽可能多的可抵扣增值税进项税额，对凡是从交增值税单位索取的票据就要尽可能索取要增值税专用发票，必须同时取得发票联和抵扣联。即便对方单位是小规模纳税人，也可以要求其到税务机关代开增值税专用发票。

2.6 接受货物或劳务时的成本确认有变化

营业税体制下:接受货物或劳务时一般按对方单位提供的发票总价款计入成本。

增值税体制下，如果取得的是增值税专用发票，则发票中注明的税额作为进项税额处理(计算应纳增值税额时会用到)，余下的价款才作为接受货物或劳务的成本;如果取得的是非增值税专用发票，包括增值税普通发票和营业税发票，也是按对方单位提供的发票总价款计入成本。

2.7 申报资料的重大变化

营业税申报基本只有一张申报表，要填的主要内容包括应税项目、计税依据、税率、应纳税额等，比增值税申报表要简单得多。

增值税申报分一般纳税人和小规模纳税人且有所不同。如果是一般纳税人，需要填报的有一张申报表和五张附表，申报表和附表相应项目的数字有严密的逻辑关系，表中需要填列的信息是非常详细的，甚至抵扣发票都需要提供认证的份数等信息。可以说，如果不做好基础工作和台账的话，增值税申报工作是很难进行下去的。

2.8 申报过程的重大变化

营业税直接远程申报或税务大厅申报后将纸质资料报送税务机关即可。

增值税申报过程复杂，要经过认证、抄税报税、申报等步骤。

2.9 涉税申报所需设备有重大变化

营业税申报对硬件或软件设备没有特别需要，而作为增值税一般纳税人除有通用的计算机、打印机、扫描仪等外还必须有金税卡、IC卡、读卡器金税盘、报税盘等专用设备。按国家财税机关规定，增值税一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。

3 施工企业财务会计应做哪些工作应对“营改增”

基于增值税核算和申报的复杂性，作为施工企业中的财务会计部门该如何应对即将到来的“营改增”税制，本着可操作性的原则，笔者认为应从以下几方面着手(由于“营改增”对核定为小规模纳税人的企业来说相对比较简单，本文不多述说，以下所述均以一般纳税人为例)。

3.1 机构和人员方面

1)配备。

由于增值税纳税和管理较为复杂，营业税改征增值税后，施工企业应根据规模和业务的大小设置专门的税务机构或配备必要的主管增值税的财会人员，专管增值税的全部涉税事项，包括企业纳税资格的认定、增值税专用发票的认证、申报等全部工作。

2)培训。

由于“营改增”的工作会涉及到企业所有承办业务的人员，所以应该进行全员培训，重点是一张合格的可抵扣进项税额的增值税票据应具备的条件。财务人员培训的重点是票据的开具、审核与保管方面，会计核算，纳税申报等。本处重点说一下票据审核与保管，会计核算和纳税申报将在下面分述。

a.在票据审核方面，财会人员应该明确的几点。

目前的增值税应税项目。

目前属于增值税应税项目的有:销售或进口货物(包括水电气)、加工修理修配劳务、交通运输业、邮电通信业、部分现代服务业(包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务六种)。

目前使用的增值税票据。

除增值税普通发票外，目前可进行抵扣的增值税专用票据(以下简称“专用发票”)包括:增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票。

专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证，在开具内容上比非专用发票至少多了税率、税额、购货单位和销货单位纳税识别号等信息，在联次上至少多了一联抵扣联。

能达到实际抵扣的专用发票具备条件。

形式上合格:全部联次一次填写，项目填写完整，各项金额勾稽关系正确，同时取得发票联和抵扣联并加盖有开票单位的发票专用章，与开票单位业务内容相符，肯定是机打发票。发票联套头正中央是否有“发票监制章”(形状为椭圆形，上环刻制“全国统一发票监制章”，下环刻制“税务局监制”字样，中间刻制国税税务机关所在地的省、市全称或简称，字体为正楷，印色为大红色)。对照光线审查专用发票的发票联和抵扣联，看是否为国家税务总局统一规定的带有水印图案的防伪专用纸印刷。

内容上合格:业务内容与开收票单位实际相符，资金流向与开票单位、合同签订人相符，认证时明文与密文信息相符。

时间上合格:专用发票自开具之日起在规定时间内认证(目前为180 d)，在认证通过的当期申报抵扣。

用途上合格:专用发票中款项必须用于增值税项目。

b.专用发票的开具。

开具专用发票要明确专用发票的开具范围，如以下项目均不得开具专用发票(只能开具普票):

向消费者销售应税项目;销售免税项目;销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务;将货物用于非应税项目;将货物用于集体福利或个人消费;提供非应税劳务(应征增值税的除外)、转让无形资产或销售无形资产;向小规模纳税人销售应税项目;商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用的部分)、化妆品等消费品。

c.专用发票的保管。

任何一个收到专用发票的员工都有义务妥善保管该票据，保持整洁和平整，不得折叠。专用发票更应该及时传递到财会部门进行相关处理。专用发票由于其具有的抵扣功能就等同于货币，保管不能掉以轻心。防伪税控系统及设备和专用发票抵扣联应由专人保管(按税务机关要求进行按月装订成册)，房间应有防盗门窗，办公室人员出门应养成随手锁门窗的习惯。

3.2 建立专用票据的领购、开具、传递、认证、保管等详细的管理制度

本着业务处理及时、票据传递有记录、保管要安全的原则，专用票据管理制度至少应包括各种签收制度、传递时间制度、开具的具体要求、保管的具体要求等内容。

3.3 会计核算

1)会计核算应达到两个目的。

a.“营改增”后能顺利实现增值税的按期申报工作;b.从会计核算上确保税负降低或不增加的目的。

2)纳税义务的确定时间点:收到工程款或收到工程结算单。

3)建筑业“营改增”后，施工企业的建筑业务会计核算会涉及到以下会计科目的使用:

“应交税费”科目下的二级明细科目:

a.应交增值税:本二级科目下在贷方应设置的三级明细科目有:销项税额，出口退税，进项税额转出，转出多交增值税。本二级科目下在借方应设置的三级明细科目有:进项税额，已交税金，减免税款，出口抵减内销产品应纳税额，营改增抵减的销项税额，转出未交增值税;b.未交增值税;c.待抵扣进项税额;d.增值税留抵税额;e.增值税检查调整。

4)建筑业“营改增”后，一般纳税人的施工企业应按照上述会计科目进行规范设置并严格按照各科目核算内容进行准确核算，同时按照增值税申报表的信息要求建立相应的各种辅助账。

针对销项税额，应设置至少包含以下内容的辅助账:发票日期，发票号码、发票种类(分增值税专用发票、普通发票、未开具发票、增值税检查调整等)、销售额(不含销项税额)、销项税额、具体的税率或征收率等信息。按开具的发票逐份登记。

对收到的专用发票，应设置至少包含以下内容的辅助账:发票日期、发票号码、发票种类(分增值税专用发票、运输发票等)、金额(不含进项税额)、税额、认证时间、抵扣时间等信息。必须按收到的可抵扣票据逐份登记。

只有这些细节性的工作真正做到了，才能确保增值税申报工作的顺利进行。