MA公司物流成本的会计核算探析

赵淑红

（河南大学国际教育学院，河南 开封 475001）

1 引言

物流技术作为提升现代企业管理效率和企业竞争力的关键手段，在越来越多的企业中得到运用，但是物流成本的急剧增长，也制约着物流技术作用的发挥。物流成本的会计核算方式与企业发展密切相关，是对企业经营活动的客观反映，因此科学构建会计核算体系，成为控制物流成本的关键手段。

2 制造型企业物流成本的会计核算方式

2.1 制造型企业物流成本会计核算的范围

总的来讲，企业物流成本核算包括物流范围、成本项目、成本支出等内容，其中物流成本核算范围主要是运输、仓储、装卸、包装、配给、信息管理、存货等。成本支出形式包括自营物流费用、委托物流费用等。不管采取何种核算方式，都可以将成本核算进行细分管理。以美国为例，制造型企业物流成本核算主要包括采购、企业内部、营销、退货回收等阶段的成本支出。一直以来，我国制造业均采用会计报表分类方法，将企业成本划分为生产、营销两类成本，物流成本、营销成本混为一谈，在成本比较、管理等方面都存在一定不足。笔者认为可以借鉴美国物流成本的会计核算经验，将制造业物流成本划分为采购、生产、营销、退货回收等阶段，即从材料采购及管理费用中分离供应物流成本，从生产制造费用中剥离生产物流成本等，并进一步进行分类，就可以掌握物流成本的总额。

2.2 制造型企业物流成本会计核算的类别

当前，国内制造型企业并未形成规范系统的物流成本会计核算体系，制造型企业在进行物流成本核算时自主性较大，物流成本一般通过凭证、财务报表、账户等来进行连续核算，一般有单轨制、双轨制、二级账户核算三种方法。

（1）单轨制。指将物流成本核算、财务会计制度、成本核算结合起来，在现有成本核算基础上增加物流成本的凭证、会计科目及账簿。在物流成本发生以后，借方记录物流成本及相关明细账。月末根据财务会计制度，将物流成本账户进行归集，并根据物流成本产生的性质进行成本费用的归集，这种方式下的会计处理将与物流成本无关部分直接记入成本科目，将与物流成本有关部分直接计入物流成本科目，物流成本账户、传统成本费用账户是统一的。

（2）双轨制。指将物流成本核算和其他成本核算明确区分，建立独立的物流成本科目、账户、账簿，对于每一项物流业务，由基层物流成本核算员以原始凭证为基础编制记账凭证一式两份，其中一份交给财务部门，财务部门根据原始凭证登记会计账户；另一份交给物流成本核算人员进行登记核算。从而在企业形成两套系统账户，向不同的信息需求者提供相应的信息。

（3）二级账户核算。指在不打破原有财务会计体系下，在包括物流成本的账户下设置如委托物流成本、生产物流成本、采购物流成本等物流成本账户，对企业内部物流成本实施二级核算制度。在二级账户核算下设立相应的运输、保管、配送、物流信息、装卸费用等三级账户科目，并根据费用支付形式设立专栏。该方法将各类物流成本纳入二级账户进行管理，并由二级账户分类合计形成企业物流成本。

3 MA公司物流成本的会计核算现状分析

3.1 MA公司概述

MA公司成立于1994年，是由国有企业改制形成的制造型企业，主要生产推土机，以国内市场为主要目标市场，其产品在城镇、乡村、铁路及高速公路等基建中的使用量不断增加。近年来MA公司生产规模不断扩大，市场份额也不断增加，物流成本对MA公司盈利能力的影响也越来越明显，但是MA公司并未对物流成本进行独立核算，将各项物流成本纳入成本费用中进行管理。在MA公司发展中，采用了现代企业制度，设立总经理、财务部、行政部、生产部、质检部、市场部等部门，其中生产部、市场部规模较大，机构设置也相对复杂，具体如图1所示。

图1 MA公司组织结构

3.2 MA公司财务核算制度

在MA公司不断发展中，为了适应企业发展与市场内外部环境变化的需要，MA公司不断优化自身财务核算制度，严格以《会计制度》、《企业会计准则》等财务会计核算制度为基础开展财务活动，具体如下：

（1）损益账户。主要包括生产成本、期间费用等两类，其中生产成本包括直接材料、人工费用、制造费用；期间费用包括财务费用、管理费用、销售费用。

（2）收入费用确认方法。为了更加有利于MA公司对收入、费用进行合理规划，MA公司采用权责发生制确认相关收入、费用。

（3）折旧处理。MA公司将土地单独进行估价，视为固定资产，但是不计提折旧。同时，MA公司对固定资产折旧采用直线法计提。

（4）存货会计处理。MA公司采用先进先出的方法对存货进行估价。

3.3 MA公司物流成本的会计核算科目设置

当前，MA公司采用二级账户核算物流成本，还没有设立独立的物流成本核算账户。现行企业财务会计制度并未将物流成本视为独立核算对象，物流成本分散在企业成本核算各个会计账户之中，主要包含在材料采购、财务费用、管理费用、销售费用等科目之中，导致物流成本难以独立核算，也缺乏完整的物流成本信息，决策者从现行财务会计体系中难以获取全面、准确信息，也就缺乏科学核算物流成本的基础。

3.4 MA公司物流成本的会计核算内容

由于MA公司并未建立独立的物流成本核算体系，导致其对物流成本的控制意识较弱，在实际物流成本会计核算中内容全面性较差，还有诸多影响物流成本的环节被忽视。一般来讲，制造型企业物流成本包括采购物流成本、生产物流成本、销售物流成本、退货物流成本、废弃物物流成本等。但是当前MA公司计算物流成本主要包括采购物流成本、销售物流成本，对其他物流环节的成本核算缺失。如MA公司经常忽视自有车辆货物运输费用、储存货物费用、包装及装卸费用、燃料费、折旧费等，或者直接分摊到其他成本项目中，或者未列入成本项目中进行核算。在现行财务会计制度下，运输成本增加直接引起物流成本增加，但是其却纳入材料成本中加以核算。仓储过程中的货物损耗也影响物流成本，但是其在营业外支出中进行核算。这表明MA公司物流成本的会计核算内容全面性较差，还难以准确对物流成本进行科学合理核算。

3.5 MA公司物流费用的管理

目前，MA公司物流费用核算主要计算对外运输、货物仓储等成本，并未将物流管理、信息费用纳入物流成本管理。如原材料购入成本中的内部运输费用计入生产成本等。由此不难看出，当前MA物流成本的会计核算范围还需要进一步统一，建立具有可比性、有效性、科学性的统计管理机制，形成完善的统计方法，为进一步控制MA公司物流成本奠定基础。

4 应对MA公司物流成本会计核算困境的建议

4.1 明确MA公司物流成本产生的内因

为了深入把握MA公司物流成本产生的内因，本文对MA公司物流的各个环节进行了梳理，如图2所示。采购原料是物流成本产生的起点，通过向仓储部门提出外购申请，如果仓库有该外购件，则直接送往加工作业车间；如果缺乏相应原料，则需要向供货商发送采购订单，并将采购订单送达财务部。供应商将原料及采购订单送达库房进行验收入库，验收人员对采购原料进行相应检查，并登记入库，形成验收报告，采购原料入库以后立即向财务部报告，并形成采购付款凭证。出库人员根据领料清单进行相应原料数量清点，并做好原料出库记录，投入生产车间进行加工。生产车间形成半成品以后送达半成品仓库，验收合格后入库，外购原料及半成品进行入库清点，并将其运往机械加工总车间组装。图2中物流成本增加环节全部原因有了更深的把握，对于设计会计核算科目及账户都具有重要作用。

图2 MA公司物流成本产生的环节

4.2 MA公司物流成本的会计核算科目与账户设置

从前文分析可以看出，MA企业应该选择不影响会计核算的二级核算体系，即在成本费用科目下设立物流成本账户，对物流成本进行独立的二级核算，在会计核算中将成本费用类进行明细划分，追溯至原始凭证，逐一确定各个环节的物流成本。以企业会计制度为基础，MA公司成本费用主要包括生产成本、主营业务成本、制造费用等科目，结合MA实际情况，笔者提出如下物流成本的会计核算科目设置体系：

（1）制造费用账户。下设生产物流成本科目，主要核算运输费用、搬运费用等。

（2）管理费用账户。下设供应物流管理费用科目，主要核算采购过程中差旅费、薪酬及办公费等。

（3）销售费用账户。下设销售物流成本、次品物流成本科目，主要核算营销人员薪酬、福利及回收处理费用等。

（4）原材料账户。下设供应物流成本科目，主要核算原料采购中的运输费用、保险费、装卸费等。

（5）其他成本业务成本账户。下设委托代理物流成本，主要核算MA公司对外支付物流费用。

除此之外，MA公司物流相关设备、仓储折旧费，根据发生、摊销计入供应、生产、销售及废弃产品等物流二级科目之中。

账户设置也是实现MA公司物流成本有效控制的关键，本文主要以一级科目为基础，增设二级科目来加以核算，不设立新的账户，仅仅在制造费用账户下增设生产物流成本科目等。在明确物流成本的会计核算账户以后，根据功能设立运输费、仓储费、信息费、包装费等三级科目，具体见表1。

表1 MA公司物流成本会计核算科目及账户设置

4.3 合理编制MA公司账务报表

物流成本会计核算是制造型企业内部物流管理效率不断提升的客观要求，在现代物流技术不断发展背景下，物流成本逐渐成为外部报表使用者了解企业运营情况的关键信息，在设立了MA公司物流成本会计核算科目及账户以后，需要进一步对报表编制进行优化。以2013年6月25日，MA公司所发生的材料采购物流费用的处理为例进行说明。MA公司购入一批生产推土机的A材料，支付运费3万元，在火车站转运过程中发生仓储费用为1万元，向供应商支付价款500万元，增值税为85万元，相关费用以银行存款支付，那么会计分录处理如下：

借：原材料—A材料—材料成本 500万元

—供应物流成本—运输费 3万元

—供应物流成本—报关费 1万元

应交税金—应交增值税（进项税额） 85万元

贷：银行存款 589万元

MA公司其他物流成本的处理，均按照这一方法进行。但是在物流成本的会计报表编制中，应该做好物流成本归集与分配工作，借方以物流成本为二级账户，贷方记录相关账户，但是部分物流成本在各个生产环节都有发生，那么必须加以区分，分别计入二级账户、明细账户中。具体方式如下：供应环节物流成本归集到管理费用或原材料科目中；生产环节物流成本归集到制造费用账户中；销售环节物流成本归集到销售费用等。在充分调查MA公司生产特点基础上，分析、预测其物流成本，并在实践中不断优化账户设置，物流成本随原账户在本年利润账户中核算，而不独立分配。

4.4 合理编制物流成本的会计核算报告

在MA公司物流成本的会计核算体系构建中，为了使MA公司管理者科学利用相关物流成本信息，并为相关报表使用者提供科学合理的物流成本信息，客观全面反映MA公司经营现状，需要根据物流成本编制客观公正的物流成本报告，以综合反映MA公司物流成本信息。根据MA公司物流成本信息的重要性，在财务报告中附设“MA公司物流成本报告表”，对MA公司供应环节、生产环节、营销环节、废弃产品处理环节、委托加工环节的物流成本进行归集、分配与报表编制，根据不同产品类别、形态进行会计核算。在MA公司物流成本会计核算报告编制中，注意相关信息的可比性、合理性、科学性，选定一种编制方法，并确定编制内容，在一定时期内保持不变，形成系统的物流成本会计核算报告。

总之，企业物流成本的会计核算是一个系统工程，不同企业所选择的物流成本会计核算方法应存在一定差异，这种差异与企业的内、外部环境密切相关，因此不同的企业必须结合自身实际情况，制定相适应的物流成本会计核算体系，指导企业建立完善的物流成本控制措施，推动企业可持续发展。

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