做假账的法律责任

摘 要 账簿的真实性是如实反映商事主体经济业务情况的基本要求，但现实中，部分会计人员故意做假账，极大地影响了经济秩序。应根据假账的不同类型，结合我国现有的法律责任体系，确定做假账的法律责任。

关键词 假账 类型 法律责任

基金项目：本文为江苏省教育厅哲学社会科学基金项目（项目编号：2011SJD820009）的阶段性成果。

作者简介：金涛，教授，江苏财经职业技术学院人文法律系主任，主要从事民商法研究。

中图分类号：D924 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）12-289-02

一、假账的概念

所谓假账，从字面看，包括两层意思，一是账，即商事账簿，包括会计凭证、会计账簿和财务会计报告；二是假，假是相对于真而言的，真指真实，即如实反映和核算企业经济业务，相应地，“假”应指未能如实反映企业经济业务情况。将假账的两层意思合起来，假账即指未能如实反映企业经济业务情况的商事账簿。朱溶基同志曾专门给国家会计学院题词：“不做假账”，这里的“做假账”显然是指企业、会计机构或会计人员故意做假账的行为，这种行为被会计法律、规章所明确禁止，并要承担相应的法律责任。

在会计学中，假账是会计信息失真的一种情形。会计信息是指经过加工或者处理过的会计数据及其对有关会计数据进行的解释说明。《企业会计准则》第二章指出：“会计核算应当以实际发生的活动为依据，如实、公正地反映一个单位的财务状况和经营成果”，真实性是对会计信息的基本要求。失真的会计信息是相对真实的会计信息而言的。所谓真实的会计信息是指生产会计信息的程序符合会计制度、会计准则以及相关的法律法规，在所有重大方面都能公允地反映会计主体的财务状况、经营成果及现金流量情况的会计信息。会计信息失真则是会计核算的依据不真实或反映财务状况和经营成果虚假，不符合实际情况。 广义的会计信息失真应包括合法会计信息失真和非法会计信息失真。如果会计信息失真产生于合法真实的原始凭证，并且进行了合法合规的会计处理，由于客观存在的无法从技术上避免、符合会计处理规定的原因所致的会计信息误差，是合法的会计信息失真；如果会计信息的失真是基于违规的会计处理，这就是非法的会计信息失真。非法会计信息失真又可分为两类：一类是由于有关人员的过失所致的会计信息失真，包括各种过失性错误所致的会计信息失真；另一类是舞弊或会计造假，是故意的、有预谋、有针对性的违法会计行为所致的会计信息失真。本文中的假账即是会计造假所致的会计信息失真。

综合起来，做假账是指企业、会计机构或会计人员在会计活动中故意实施违反会计法及相关法律法规或规章，导致商事账簿未能如实反映企业经济业务情况，并使得会计信息失真的行为。

二、假账的类型

2013年1月9日最高人民法院发布了《关于审理证券市场虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，其中第17条对虚假陈述进行了界定：证券市场虚假陈述是指信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或者交易过程中，对重大事件做出違背事实真相的虚假记载、误导性陈述，或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为。这是司法机构首次对证券市场虚假陈述进行的界定。但这里的虚假陈述既包括重大会计信息的虚假陈述，也包括其他重大事项的虚假陈述。

会计信息失真的一个重要形式是对外披露的会计信息是虚假的，构成虚假陈述。我们可以套用虚假陈述的分类对会计信息的失真进行类似的分类，即按内容失真的特点将会计信息失真分为：虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不正当披露四种形式。

虚假记载是指会计信息披露义务人在披露信息时，将不存在的重大事实在信息披露文件中予以记载或将重大事实作不实记载，从而违反会计法规及相关披露准则规定的法定义务而导致会计信息失真的行为。虚假记载是作为的虚假陈述行为，该虚假陈述属重大事项，可能影响到投资者的决策。会计报告的虚假记载一般包括以下类型：虚增资产负债比例，虚构公司偿债能力；虚构投资者权益，夸大公司实力；虚报公司盈利，虚构投资价值；虚报成本费用利用率，夸大企业效率；高估无形资产，夸大公司信用；少报负债额度、支付承诺、财产损失，少提折旧，隐藏债务风险等。还有虚构成本费用，隐匿公司盈利，甚至伪造公司亏损，进而进行虚假破产，以逃避公司债务等。

虚假记载的会计信息包括两大类：即描述性信息和预测性信息。前者反映公司在生产经营过程中形成的客观事实，因此描述性是否存在虚假记载行为，主要以会计准则、会计制度标准来判断。后者是对公司未来经济事项的反映，是信息披露义务人以过去的资料及现在取得的信息为基础，运用科学的方法对公司未来财务状况、经营成果和现金流量所作的估计。预测性财务信息只要基于诚信原则编制，且编制时所采用的各种基本假设、基本原则、预测目的和范围、编制方法、基本步骤均合理，对预测信息中可能存在的误差或错误做了必要的警示，且一旦客观条件变化导致据以做出预测的前提变化或不存在从而使得预测信息不真实时，已及时披露并作出更正信息，那么即便预测信息没有达到预定目标，也不构成虚假记载行为。

误导性陈述是指会计信息披露义务人在信息披露文件中或者通过媒体使投资人发生错误判断并发生重大影，影响其投资决策的陈述。误导性陈述公开了应予公开的事实，信息的表述语言半真半假或在理解上有岐义，或故意使用不准确的、似是而非的语言来误导投资者；没有全部表述事实过程，但已公开的陈述误导投资者认为是该事实的全部。

重大遗漏是指会计信息披露义务人在信息披露文件中未将应当记载的事项完全或部分予以记载。从主观方面分，重大遗漏可分为过失遗漏和故意遗漏，过失遗漏属于疏漏，故意遗漏则属于隐瞒。无论过失还是故意，披露义务人皆具有过错，只要遗漏的属于重大事件，足以影响投资人的判断与投资决策，就应当承担相应的法律责任。

不正当披露是指信息披露义务人未在适当期限内或者未以法定方式公开披露应当披露的信息。为了保证知情权人及时可靠地获取披露信息，法律法规对信息披露的期限和方式方法都作了明确的规定。不正当披露包括不及时披露和不合适披露，不及时披露是指未在规定期限内及时披露信息，是对及时性原则的违反，不合适披露是未按法定形式和渠道披露信息，是对法定披露形式的违反。

会计造假的会计信息失真从失真程度看，可分为完全造假账和部分造假，完全造假是财务报告完全是假的，从凭证到会计账簿、财务会计报告，完全是无中生有的伪造，如银广厦、琼民源即属此类；部分造假是人为操作，利用信息不对称和财务技能的优势，内外串通，对信息进行歪曲和粉饰，可称是部分伪造。

从会计造假的目的来划分：一是提高营利分红或隐瞒亏损，以博取股东信任，粉饰上市，刺激股票市场，从而使相关人员获取非法利益；二是降低或隐瞒营利，以减少分红或逃避、减少纳税负担或在管理层收购（MBO）中低价受让股权获利，致使国有资产流失。显然，会计造假无论目的如何，皆具有欺诈的故意，欺诈股东、投资者、债权人、银行或政府，以达成各种合法会计行为所不能达到的目的，最终损害利益相关者利益乃至国家与社会利益，具有极大的社会危害性，因而会计造假者应当承担相应的法律责任。

三、做假账的法律责任

现行规范会计行为追究做假账的法律责任的法律规范主要体现在以会计法、注册会计法、公司法、证券法及刑法之中。法律责任主要为行政责任和刑事责任。关于民事责任的规范在理论和司法实践中都尚未成熟。

（一）刑事责任的相关规范

依罪刑法定原则，刑事责任只能在刑法规范中规定。构成犯罪的做假账行为分两类：一是提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害利益相关者利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年有期徒刑或拘役，此类属于做假账直接构成犯罪的情形（刑法第161条）；二是为发行股票、债券或在破产清算时隐瞒财产而隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容或对资产负债表或者财产清单作虚伪记载，后果严重，严重损害债权人或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。（刑法第160、162条）

在《会计法》《注册会计师法》《公司法》和《证券法》中关于刑事责任的规定，性质上属于附属刑法，但定罪量刑仍需以刑法典及单行刑法的规定为依据，形式上以宣示性规范的出现，即“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，是否构成犯罪，如何追究刑事责任，仍依刑法规范而定。

（二）行政责任的相关规范

现行会计法规体系中，做假账的法律责任形式主要是行政责任。《会计法》、《注册会计法》、《公司法》、《证券法》及《企业财务会计报告条例》均对做假账的相关行为规定了大量的行政责任，行政责任包括行政处分和行政处罚，前者是国家工作人员违反行政法律规范所应承担的一种行政法律责任（一般由国家工作人员的所在机关进行处分），后者则是特定的行政主体（主要是财政、税务部门）依职权对违反行政法上的强制性义务所实施的一种行政制裁措施。

（三）民事责任的相关规范

现行法只有《证券法》《注册会计师》规定了做假账的民事责任，且范围作了严格的限制。最高法院2002年1月15日出台了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》使通过诉讼追究做假账的民事责任成为了可能，其后最高法院司法解释《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权案件的若干规定》使得追究民事责任在程序和实体上有了具体依据。除了上述规范外，作为规范会计行为的基本法——《会计法》对做假账的民事责任无任何规定。事实上，做假账的损害范围是广泛的，除了证券市场外，其他公司企业做假账造成相关利害关系人经济损害就无法追究其民事责任。

现行会计法等相关规范对做假账的规制体现了严重的计划经济思维，即认为做假账侵害的客体主要是会计管理秩序，因而其责任形式也以行政责任为主。事实上，在当下的市场经济环境中，所有的市場主体均有会计行为，会计信息的使用者首先是利害关系人、企业自身和社会公众，其次才是国家，做假账首先损害的是相关利害关系人的财产权利，再次是国 家的税收利益，最后才是国家的会计管理秩序。正因如此，做假账的法律责任形式应转变为以民事责任为主，辅以刑事责任和行政责任。只有民事责任成为主要的责任形式才能加强利害关系人对企业会计行为的监督，会计主体也才不敢轻易地做假账，因为做假账将使其得不偿失。

注释：

仇俊林，范晓阳.企业会计信息失真问题研究.北京：人民出版社.2006年版.第19-20页.第21-26页。