会计假设之我见

郭章凯

摘要：会计假设是会计核算的基本前提，是指会计工作面对复杂多变的经济环境所作的合乎逻辑的判断和合理假定。我国财政部门在发布实施的《企业会计准则——基本准则》中，规定会计假设主要有会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。文章针对会计假设涉及有关问题进行探讨，意在帮助会计人员熟悉会计假设，做好会计工作。

关键词：会计假设；会计主体；持续经营；会计分期；货币计量

会计假设是会计核算的基本前提，是指会计工作面对复杂多变的经济环境所作的合乎逻辑的判断和合理假定。有人也称之为会计公设，即企业会计确认、计量和报告的前提。目前，会计理论界对会计假设的定义及其内容看法不一，观点见仁见智。在此，本文拟对会计假设及其内容谈一点粗浅之见，以期得到专家指正。

一、会计假设包含内容问题

当前，对会计假设包含内容的认识，会计理论界并不统一。例如，国际准则委员会则认为，会计基础性假定包括权责发生制和继续经营假设等两个假设。美国会计学家1922年，佩顿在其著作《会计理论》提出了7项会计假设：（1）经营主体；（2）继续经营；（3）资产负债表恒等式；（4）财务状况与资产负债表；（5）成本与账面价值；（6）应计成本与收益；（7）期后影响。

我国会计理论界一般认为，会计假设主要包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设等四个会计核算基本前提。我国财政部门在发布并实施的《企业会计准则——基本准则》中，对会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设分别加以规范。尽管会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设只是在出版的会计职称考前辅导教材《中级会计实务》等教材进行详细介绍，但在《企业会计准则——基本准则》中则以条目中只是问题性说明，并没有指明会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设等概念。例如，“第五条：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”是对会计主体假设的基本要求，“第六条：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提”是对持续经营假设的基本要求，“第七条：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间”是对会计分期假设的基本要求，“第八条：企业会计应当以货币计量”是对货币计量假设的基本要求。可见，我国会计理论界大部分人认为，会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。笔者赞同会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个假设。

二、会计主体假设有关问题

会计主体假设属于会计假设的首要假设。明确会计主体假设，是开展会计确认、计量和报告工作的前提。明确了会计主体假设，就划定了会计所要处理的各项交易或事项的范围，明确了会计主体假设，就能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易或事项区分开来。但是，关乎会计主体假设还有几个问题需要说明如下。

其一，其会计主体不同于法律主体的含义。会计主体不同于法律主体的含义有三：法律主体必然是会计主体。一个个体户开设的商店，不是一个法律主体，但是一个会计主体，一个企业作为一个法律主体，属于会计主体，多个企业组成的企业集团作为多个法律主体组成的一个法律主体，也是会计主体。可见，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

其二，会计主体规范会计核算的空间范围。典型的会计主体是企业，但是企业内部各车间、各部门同样可以作为单个会计主体进行会计核算，开展会计确认、计量和报告工作。因此，企业、分厂、车间、门市部等都是会计主体。同样，基金管理公司如果管理N个基金，那么，作为会计主体，加上N个基金，这里的会计主体则是N+1个会计主体。

其三，会计主体具有独立性、实体性和统一性三个特点。独立性是指经济上独立一般地，经济上独立或相对独立的企业、公司、事业单位等都是会计主体。甚至只要有必要，任何一个组织都可以成为一个会计主体，典型的会计主体是经营性企业。实体性是指经济实体。如前所述，所有的法律主体都是一个会计主体，但会计主体不一定都具有法人资格，比如一个总厂的法人代表领导若干个独立核算的分厂，每个分厂都是一个独立核算的实体，就是一个会计主体。

三、持续经营假设有关的几个问题

持续经营假设，是指在可以预见的未来，企业将会按照当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。一般地，企业会计确认、计量、记录和报告都按照持续经营假设为前提，否则，将会改变会计核算的一般原则和会计处理方法。我国会计核算要求，企业遵循会计持续经营假设时，在会计报表附注中可以不用说明，不遵循持续经营假设时则要加以说明。这里，持续经营有关的三个问题需要说明。

第一，持续经营是会计分期的前提。如果企业不存在持续经营假设，也就是无所谓会计分期。正因为企业会计确认、计量和报告的前提条件之一是会计持续经营，所以，才有了在持续经营基础上的会计分期假设。在商品经济社会，商品物资的价值与价格相等是偶然的，不等是必然。具体到某个商品，其价格随行就市，不是一成不變的。既然企业会计确认、计量和报告遵循持续经营假设，那么，企业财产物资的会计核算计量方法就存在选择问题。企业财产物资计量方法是采用历史成本，或是重置成本，还是市场价格等，都需要详细规范。因为要求企业遵循持续经营假设，财产物资计量方法才能采用历史成本方法，一经入账不得变动。不论固定资产，或是无形资产，虽然在可以预见的未来，它们的价格会经常变动，但会计要求选择初始计量成本，即历史成本。

第二，会计分期是对持续经营的重要补充。因为企业会计遵循持续经营假设，所以才能选择历史成本计量。但是，历史成本可以反映财产物资的原始成本，却不能反映财产物资现在的真实成本，不能提供高质量的会计信息。因此，企业会计要求企业遵循持续经营假设的同时，还要求遵循会计分期假设，这样企业核算财产物资一方面遵循持续经营假设，按照历史成本核算财产物资，一方面遵循会计分期假设，按期计提固定资产折旧，按期摊销无形资产，按期摊销长期待摊费用。

第三，持續经营假设是财务会计必须遵循的基本会计核算前提。财务会计属于外部会计，是为外部相关单位或人员提供公允、高质量的会计信息。在当前条件下，企业只有遵循持续经营假设，按照历史成本核算财产物资成本，才能真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量。反之，如果企业不能持续经营假设基础上正确选择会计确认、计量和报告原则和方法，就不能客观、真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量。

四、会计分期假设有关问题

会计分期假设是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。

首先，会计年度的确定与该国风俗习惯有关。我国《会计法》第十一条规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”当然，如果本年度经营未满一年的，以经营日起至公历12月31日止为一个会计年度。为了更准确结算账目、计算成本、编制财务会计报告，提供高质量的会计信息，做好纳税申报工作，会计期间在会计年度基础上又分为中期。中期是指短于一个完整的会计年度的会计报告期间，即半年度、季度、月份，甚至一周。我国会计中期一般规定，每月期间是月初至月末，每季是季初至季末，半年是1月1日至月30日；下半年是7月1日至年末。我国会计年度一般称为1月制会计年度，也称为公历制会计年度。我国的会计年度也是税法规定的纳税年度。

与我国会计年度一样的国家有很多，如奥地利、德国、希腊、挪威、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、西班牙、瑞士、俄罗斯、白俄罗斯、乌克兰、墨西哥、巴西、朝鲜、马来西亚、阿曼、阿尔及利亚、叙利亚等很多国家。当然，并不是所有国家都是都是公历制会计年度。选择什么样的会计年度，这与一个国家的风俗习惯有关。

采用4月1日至次年3月31日为会计年度制的国家：丹麦、加拿大、英国、印度、印度尼西亚、伊拉克、日本、科威特、新加坡、尼日利亚等国家。

采用7月1日至次年6月30日为会计年度制的国家：瑞典、澳大利亚、孟加拉国、巴基斯坦、菲律宾、埃及、冈比亚、加纳、肯尼亚、毛里求斯、苏丹、坦桑尼亚等国家。

采用10月1日至次年9月30日为会计年度制的国家：美国、海地、缅甸、 泰国、斯里兰卡等。

采用3月21日至次年3月20日作为会计年度的国家：阿富汗、伊朗等国家。

当然，还有一些国家采用其他时间的会计年度。这里不再一一列举。

其次，企业会计核算应该严格执行我国《会计法》相关规定，不得提前或拖后。虽然我国《会计法》第十一条规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”但是，有些企业却不能执行到位，为了在最后期限赶出财务会计报告，不惜提前结账、提前编制财务会计报告。这样，势必造成企业执行的会计年度出现差错，会计信息质量大大折扣，也不便于会计信息汇总，真实反映国家的经济状况。

五、货币计量假设涉及的问题

货币计量假设指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，记录、反映会 计主体的经营情况。会计法规定会计核算以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种作为记账本位币，但是编报的财务会计报表应当折算为人民币。这里涉及一个问题——如何折算人民币。小企业会计准则要求，小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。但是，这与《企业会计准则第19号——外币折算（2006）》规定，“（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算”不同。这势必影响同样是小企业却在母公司下与不再母公司下的外币报表折算质量和会计信息。

参考文献：

[1]财政部会计事务管理司.国际会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，1992.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014.

（作者单位：山东省监狱管理局里能分局）