会计收益和资本变动的确认与区别

摘 要：我国关于“利得”在会计准则和制度方面处于混淆状态，本质是如何确认会计收益。我国的《企业会计准则》和《国际会计准则1号》两种模式下关于“其他综合收益”的计算方法、列示项目略有所不同，更导致了误读。本次旨在于在资产负债观下分析是否及如何计入会计收益或权益性交易。

关键词：资产；资本；会计收益；权益性交易

一、资本、利得划分之起源

收益观在历史上分为经济学收益和会计学收益，分别建立在资产负债观和收入费用观的基础上。会计收益追求可靠性、可验证性，但是保守的会计收益无法解决例如通货膨胀、商誉价值变动和持有利得等问题的是否入账的问题。进而，人们从决策有用观出发，在相关性和可靠性有摩擦时，遵循宁愿牺牲可靠性以增加相关性，试图形成一种更加全新的全面收益观。1997年FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》，全面收益由两部分净收益和其他全面收益两部分组成：已确认或者已实现的收入（利得）和费用（损失）组成和已确认、但未实现，不进入收益表而平时进入资产负债表。全面收益观再次回归到“资产负债观”。

我国在2009年6月颁布《企业会计准则解释第3号》引入了综合收益概念。为了使其他综合收益的披露显得更加完善，我国又于2012年5月发布《企业会计准则第30号——财务报表列报》征求意见稿。但是从上市公司2009年其他综合收益列报和披露情况来看，其他综合收益疑似错误约449家，约占全部上市公司总数的四分之一。多数问题存在于：（1）多列或少列其他综合收益项目；（2）将权益性交易结果计入其他综合收益；（3）列报格式与勾稽关系错误（4）将政府资本性投入、留存收益调整、享有子公司权益性交易而导致的权益变动数计入其他综合收益。

在2012年颁布的征求意见稿中，对“其他综合收益”的内容并未全部罗列，而是仅仅通过例举个别项目来完成的。可见，由于在我国的会计准则“直接计入所有者权益的利得和损失”的事项较多，什么样的利得（损失）进入损益，什么样的利得（损失）进入资本公积混淆不清。其二，对其他综合收益的具体项目和重分类调整尚需作出明确规定。上市公司在理解其他综合收益的内涵和外延上认识不清，且会计准则体系中对权益性交易尚没有明确的定义，缺乏对“资产负债观”的深刻认识。这是直接导致出现多计或少计“其他综合收益”的原因所在。

二、区别“资本”和“利得”的理论基础

我们将涉及到利得（损失）的事项或交易分为两大类，一类是涉及资产的利得（损失），即根据实现原则和配比原则能够引起净资产变动的交易或业务进入收益表。这才是真正的利得；另一类是那些未实现的资产、负债的公允价值变动的事项（即并未涉及资产的利得或损失）属于资本性事项或交易，也称权益性交易，不应计入当期损益而进入资产负债表，表现为资本公积下的子科目——其他资本公积或其他综合收益。在区别权益性交易和其他综合收益时，1961年贝尔等人兹强调出任何收益都应考虑已实现或未实现的持有利得，并按其来源分类。要明确其他综合收益并非企业与企业投资者之间达成的交易，而是企业与其投资者以外的各方之间的交易和事项所引起的净资产变动额。

诸如，上市公司将同一控制下企业合并对资本公积的影响数、政府资本性补贴、购买少数股东权益形成差额的资本公积影响数、接受控股股东的捐赠，又或债务重组等等，这些未涉及到资产的利得或损失，是股东对上市公司进行单方面的利益输送，为非互惠交易，属于资本性、权益性交易。2009年和2010年这两年上市公司的年报发生这方面错误颇多。

三、以库藏股为例来说明“本”、“利”划分

母子公司交叉持股的会计处理方法一般有两种：库藏股法和传统法。库藏股法的会计处理采用的是母公司理论，子公司持有母公司发行在外的股票不应视作流通在外的股票处理，而应当视为母公司购回本公司的股票的行为，而非子公司的投资行为。传统法是基于实体理论，将母、子公司互持股份同等对待，从而确定净利润。库藏股科目期末是借方余额，代表持有本公司股份。库藏股票既非资产又无股东，而是股东权益的减项。库藏股不得参与公司利润分配，无表决权和分配权，视为所有者权益的备抵项目或称减项，以免损害其他股东的权益；其次，资产不可注销，而库藏股可注销；最后，公司清算时，资产可变现而后分给股东，但库藏股票却并无价值。所以，西方各国都普遍规定：公司收购股份的成本，不得高于留存收益或留存收益与资本公积之和；同时把留存收益当作收购库藏股股本的那部分，限制用来分配股利，从而避免侵蚀法定资本的完整性。这种限制只有在再次发行或注销库藏股票时方可取消。因此，库藏股是企业的资本业务，未涉及到资产的利得，因此不允许以此调解收益，计入到权益下方的“资本公积”。区别资本和利得的目的在于确认资产和收益，以此为长期持有的投资者提供可靠并相关的会计信息。目前，还有一些特殊的项目应该怎么处理仍有待商榷，比如有条件或无条件的捐赠行为、地方政府的投入补贴、债务重组等。

参考文献：

[1]吴英.库藏股财务会计之我见[J].财会月刊，2007.6.

[2]毛志宏，王鹏，季丰.其他综合收益的列报与披露—基于上市公司2009年年度财务报告的分析[J].会计研究，2011.7.

[3]毛志宏，冉丹，季丰.其他综合收益列报与披露的问题及原因分析—基于沪深两市2009-2011年度财务报告数据[J].四川大学学报（哲学版），2012.4.

[4]裘宗舜，张思群.全面收益理论：一种全新的收益观[J].财会月刊，2004.

作者简介：杨姗姗（1990- ），女，汉族，籍贯：四川成都。学历：硕士研究生，单位：四川大学，研究方向：会计理论endprint