探究“营改增”试点改革的意义及改革前后的对比

张艳

摘 要：经国务院批准，2012年1月1日，“营改增”在上海部分行业率先开展试点。广东省于2012年11月1日起在全省范围内开展“营改增”试点。而笔者在教授税收基础、国家税收、税务会计等课程时，由于用的是老教材，很难适应目前税收制度的改革。为了能在课堂上正确地讲解增值税和营业税制度，笔者对“营改增”的意义和试点前后税制的变化进行了探究。

关键词：营业税 增值税 营改增 意义 对比

一、“营改增”试点改革的意义

当前，我国正处于加快转变经济发展方式和完善税制的关键时刻，营业税改征增值税试点改革具有多方面的积极意义。

1.消除重复征税、完善税制

现行增值税与营业税并行，使实行营业税的行业无法纳入增值税的抵扣链条当中，如属制造业的增值税纳税人无法进行购入运输劳务进项税额抵扣，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。因此，将交通运输业等行业纳入到“营改增”改革，有助于解决抵扣链条中断的问题。另外，因为营业税是全额征税，不可避免地会产生重复征税，而且服务业在出口时也无法退税，导致服务含税出口。

2.是一项重要的结构性减税措施

所谓结构性减税，就是“有增有减，结构性调整”的一种税制改革方案。根据行业测算，改革后交通运输业的增值税税率水平基本在11%～15%，故试点选择了11%的低税率；改革后现代服务业基本水平在6%～10%，故试点选择了6%的低税率。改革还设计了过渡政策，对现行部分营业税减免优惠调整为即征即退，对税负增加的部分行业给予财政补贴。

3.将对经济增长产生深远影响

营业税改征增值税有利于推进社会专业化分工，促进三次产业融合，特别是现代服务业的发展；有利于减低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费、出口结构，促进国民经济协调发展。

我国的税制是对第二产业主要征收增值税，对第三产业征收营业税。“营改增”后，从试点企业购进的运输、邮政等服务的进项税额都可以得到抵扣，企业税收成本有效下降。此外，改变过去多数企业将原来应该独立经营的服务业被迫并入制造业企业中的现象，有利于专业化分工的推行。

二、“营改增”试点改革前后的对比

我国“营改增”大致分为三步走。第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海市作为首个试点城市于2012年1月1日已经正式启动。第二步，选择“1+6”行业在全国范围内进行试点，“1”是指交通运输业，“6”指六项现代服务业。第三步，力争在2015年12月31日前在全国范围内实现“营改增”，全面实行增值税，取消营业税。

2014年1月1日在全国范围内又开展交通运输业—铁路运输和邮政业“营改增”试点。至今，“营改增”试点进化至“2+7”模式，“2”是指交通运输业和邮政业，“7”是指七项现代服务业。

下面对“营改增”后的概念、税制主要构成要素、计算及与试点前的差别进行阐述。

1.增值税、营业税的概念

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务（以下简称应税劳务）、交通运输业、邮政业、部分现代服务业（以下简称应税服务）以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的增值额和进口货物的金额为计税依据而课征的一种流转税。

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入征收的一种税。

与试点前的税制相比，交通运输业、邮政业和部分现代服务业已全面改征增值税，不再征收营业税。

2.计税依据

试点前：应税服务征收营业税，是价内税，计税依据是营业额。

试点后：应税服务征收增值税，是价外税，计税依据是不含税收入。

3.增值税纳税人和扣缴义务人

增值税纳税义务人：凡在我国境内销售货物、提供应税劳务、应税服务以及进口货物的单位和个人。单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

增值税扣缴义务人：境外单位或者个人在境内提供应税劳务、提供应税服务在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接收方为增值税扣缴义务人。

试点之前的增值税制中纳税义务人和扣缴义务人不包括提供应税服务的单位和个人。

4.划分一般纳税人和小规模纳税人标准

按年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准，分为一般纳税人和小规模纳税人，并采取不同的增值税计税方法。

（1）小规模纳税人认定标准。

①从事货物生产或提供应税劳务的纳税人以及从事货物生产或应税劳务为主、并兼营货物批发或零售的纳税人年应税销售额≦50万元。

②从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额≦80万元。

③交通运输业、邮政业和部分现代服务业应税服务年销售额≦500万元。

④年销售额超过小规模纳税人标准的其他个人。

⑤非企业性单位、不经常发生应税行为的。

（2）一般纳税人认定标准。

①一般规定。一般纳税人是指年应征增值税销售额超过规定的小规模纳税人标准的企业。

②特别规定。一是对于试点地区原公路、内河货物运输业的自开票纳税人，无论其提供应税服务年销售额是否达到500万元，均应当申请认定为一般纳税人。二是未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

与试点前相比，小规模纳税人认定标准增加了提供应税服务年销售额≦500万元，一般纳税人认定标准增加了特别规定。endprint

5.增值税征税范围

增值税征税范围包括：销售货物；提供加工修理修配劳务；进口货物；交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、铁路运输）；部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务）；邮政业（邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务）。

与试点前相比增加了交通运输业、邮政业和部分现代服务业。

6.税率和征收率

（1）增值税率。

①销售货物、提供加工修理修配劳务、进口货物，税率17%（可抵扣）。

②提供有形动产租赁服务税率17%（可抵扣）。

③销售自来水、天然气、图书、报纸等，税率13%（可抵扣）。

④提供交通运输业服务、邮政业服务，税率11%（可抵扣）。

⑤提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）税率6%（可抵扣）。

⑥纳税人出口货物，增值税率为零。

⑦财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零（如：国际运输服务、研发服务和设计服务）。

（2）征收率。

①一般规定。对增值税小规模纳税人一律适用的征收率为3%。

②特殊规定。销售自己使用过的物品，按简易办法4%减半征收；纳税人销售旧货，按简易办法4%减半征收；一般纳税人销售自产的货物，包括小型水力发电单位等；寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品按简易办法4%；属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法6%征收。

试点前交通运输业、邮政业营业税率3%，部分现代服务业营业税率5%，国际运输服务、研发服务和设计服务营业税率5%、3%或免税。而试点后改成征收增值税并增加了2档税率11%和6%。

7.应纳税额的计算

（1）试点前（交通运输服务、现代服务业、邮政业）营业税的计税方法包括一般计税办法和特殊规定的计税方法。

①一般计税办法：应纳营业税=营业额（全部收入）×适用营业税率。

②特殊规定的计税方法：纳税人已其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人后的余额为计税营业额。

应纳营业税=差额×适用营业税率。

（2）试点后（交通运输服务、现代服务业、邮政业）增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。

两种计税方法销售额的确定都是一样的。有一般的规定：销售额是指纳税人提供应税服务取得不含增值税的全部收入。有特殊扣除规定：按纳税人提供应税服务取得全部收入扣除支付价款后余额来计税，在2013财税106号文件上规定了7项差额征税业务。有其他情况的规定：如混业经营、兼营等。

①一般计税方法：应纳增值税额=当前销项–当期进项。

当期销项小于进项不足抵扣时，其不足部分可结转下期继续抵扣。

①一般计税方法销项税额确定：当期销项=销售额（不含增值税）×适用税率。

差额计税的公式为：当期销项=〔应税服务收入总额-支付价款〕÷（1+税率）×税率。

②一般计税方法进项税额的确定。

a）准予从销项税额中抵扣进项税额。

从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

从海关取得的进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。

接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得税收缴款凭证上注明的增值税额。

b）不得抵扣的进项税额确定。

购进货物、提供应税劳务或者应税服务用于简易计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额。

购进货物及应税劳务或者应税服务发生了非正常损失的进项税额。

在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、应税劳务或者应税服务发生非正常损失的进项税额。

为旅客提供运输服务取得的进项税额。

②简易计税方法：应纳增值税额=应税服务销售额（不含税收入）×征收率。

差额计税公式为：应纳税额=〔应税服务收入-支付价款〕÷（1+征收率）×征收率。

a）小规模纳税人。

b）一般纳税人提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

c）一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。

d）一般纳税人的动漫企业，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计等服务，以及在境内转让动漫版权，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

此外试点前后原有优惠政策仍将延续。征管职能部门有所变更，原属地税征管的营业税税源整体划转国税，由国税部门负责征管，但财税分配体制暂不调整。

现从珠海市的情况看，“营改增”后已确认有3500多户纳税人纳入试点范围，其中逾九成纳税人税负有所下降，小规模纳税人受益最为明显。另外，“营改增”的受益者不仅限于试点纳税人，全市1.2万户增值税一般纳税人以及分布在全国各地的增值税一般纳税人，只要向试点纳税人购买应税服务，税负都将有所下降。由于增值税进项税额抵扣范围扩大和扣除税率提高，全市年减税规模预计超过4亿元。

本文通过对“营改增”意义探究，充分了解了国家为什么要进行“营改增”。通过对“营改增”试点前后税制解读和梳理，我们可以明显发现试点前后税制的变化，如果不能向学生讲清楚这些变化，就会给他们带来极大的困惑，甚至会在业务处理时发生错误，因此绝对有必要弥补目前教材带来的缺陷和不足，清晰地向学生传授正确的“营改增”知识。

参考文献：

[1]世强.国家税收[M].北京：清华大学出版社，2011.

[2]胡越川.税收基础[M].上海：华东师范大学出版社，2012.

（作者单位：珠海市技师学院）endprint