风险导向模式在低碳审计中的应用探讨

（中国地质大学（武汉）湖北武汉 430074）

随着全球经济的迅速扩张，能源匮乏、全球变暖等环境问题日益突出，人们赖以生存的环境日益受到破坏。在这样的背景下，低碳经济应运而生。在低碳审计中，引入风险导向模式，对完善低碳审计、促进低碳经济发展具有重要的意义。

一、在低碳审计中引入风险导向模式的必要性

目前世界上许多国家在节能减排、发展低碳经济的过程中，都非常重视审计独立监督、评价职能的参与。而我国的低碳审计尚处于起步阶段，在低碳审计中基本上没有应用风险导向模式。随着现代信息社会和知识经济的不断发展，企业与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强，各类风险也日益提高。因此，在低碳审计中引入风险导向模式，促进审计过程中的风险评估与风险应对、加强审计管理就显得尤为重要。

传统风险导向审计方法只是将审计风险模型运用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作。现代风险导向审计方法则是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位经营风险为导向，“自上而下”和“自下而上”相结合的新的审计方法。在进行低碳审计风险研究时，我们也引进这种方法，吸收这种方法的精髓，来构建低碳审计风险模型并对各个组成要素进行分析。

二、低碳审计风险模型及其各要素的界定

图1 低碳审计风险各要素形成过程

通过对低碳审计风险各要素形成过程的分析，根据我国低碳审计的具体特点，并以现代风险导向审计思想为依据，结合低碳审计风险的含义及特征，将低碳审计风险分为重大低碳事项错报风险和低碳检查风险这两种要素，模型表示如下：可接受的低碳审计风险=重大低碳事项错报风险×低碳检查风险。

（一）可接受的低碳审计风险。是指在对有关低碳项目完成审计后，审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的低碳审计风险。影响可接受的低碳审计风险的因素有：（1）审计人员的风险承受能力：审计人员的风险承受能力越强，可接受低碳审计风险也就越高。（2）低碳事项使用者的情况：低碳事项的使用者素质越高、范围越广，对披露的低碳事项利用程度越高，可接受低碳审计风险就越低。（3）行业之间的竞争情况：会计师事务所之间的竞争越激烈，可接受低碳审计风险也就越低。

（二）重大低碳事项错报风险。重大低碳事项错报风险应该包括低碳固有风险、低碳内部会计风险和低碳内部管理风险。其中低碳固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于被审计单位内部因素和所处的外部客观环境的影响，而使低碳事项发生重大错报的可能性。低碳内部会计风险是指在低碳经济环境中，会计人员提供的有关低碳信息存在大量失误的可能性。低碳内部管理风险是指低碳内部管理控制所不能规避的风险。因此，低碳审计风险模型应该为：可接受的低碳审计风险=低碳固有风险×低碳内部会计风险×低碳内部管理风险×低碳检查风险。

（三）低碳检查风险。低碳检查风险是指审计人员通过预定的低碳审计程序未能发现被审计单位有关低碳经济活动或事项存在某项重大错报或漏报的可能性。低碳检查风险主要受以下因素的影响：一是重大低碳事项错报风险的评估水平。评估的低碳重大错报风险越高，可接受的低碳检查风险越低，反之，可接受的低碳检查风险越高。二是审计人员业务能力。三是低碳审计程序的恰当性。四是被审计单位的配合程度。

三、风险导向下低碳审计程序设计

一般的审计程序应包括计划阶段、实施阶段和报告阶段。对于低碳审计而言，还应包括跟踪审计阶段，通过对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈，不但可以验证审计结论和建议的正确性，还可以检查被审计单位对审计建议的执行情况及效果。因此，本文将低碳审计程序分为五个阶段：

（一）接受委托阶段。该阶段需要了解客户的背景信息、初步了解被审计单位相关的低碳信息、评价审计队伍低碳审计的胜任能力、考虑是否接受委托。

（二）计划阶段。审计项目确定后，为保证审计工作的顺利进行，必须做好审计计划。在这一阶段，审计人员完成的工作主要包括以下几个方面：（1）选择具有胜任能力的人员组成审计组，若其审计人员不具备低碳方面的知识，可聘请低碳方面的专家就相关的低碳信息对审计人员进行审前培训。（2）确定低碳审计依据，例如了解低碳方面相关的法律、法规、政策和规章制度以及了解碳排放标准等。（3）初步了解被审计单位“碳”方面的情况：有关低碳政策的制定及执行情况，产品的生产、制造及使用过程中，企业是否达到了低能耗、低排放、低污染的要求，低碳财税资金的使用情况等。（4）低碳活动的经济效益、环境效益及社会效益问题。（5）通过调查问卷、访谈或询问的方式，对被审计单位相关的低碳活动进行了解，并对单位领导与职工的低碳意识进行调查。（6）初步评价被审计单位“碳”履行情况，优先考虑高风险领域，确定重大错漏报领域。（7）编制审计计划。

（三）实施阶段。实施阶段是审计人员进驻被审计单位进行实地审查，获取充分有效审计证据的过程。

1.实施审计测试，包括控制测试与实质性测试。首先要对被审计单位的内部控制制度进行评价，在企业的低碳固有风险一定的情况下，若审计人员认为被审计单位具有完善的内部低碳会计和相关的低碳管理制度，则需要实施较多的控制测试来验证被审计单位的内部低碳会计、低碳管理制度是否是有效的，这样可以减少实质性测试的范围（但不能取消）；如果审计人员认为被审计单位有关低碳管理的内部控制不可信赖，说明企业的内部低碳会计风险和内部低碳管理控制风险很大，就可以减少内部控制测试，扩大实质性测试，或者完全依赖实质性测试。

2.获取审计证据。对低碳审计证据的获取通常用到审阅、观察、询问、穿行测试等方法。审计人员通过对被审计单位内外部制定的有关低碳政策、目标文件的审阅，检查被审计单位低碳政策的执行情况以及低碳目标的履行情况，并通过对其会计报表等资料的审阅，检查被审计单位低碳财税资金的使用情况等；审计人员通过到工作现场进行直接的观察或对生产员工以询问的方式，检查产品在生产、制造及使用过程中是否达到了低碳生产的要求；穿行测试是审计人员按照业务程序跟踪操作一遍，以检查实施过程中是否符合低碳生产的要求，并核实实际排放水平的记录。

3.编制审计底稿。审计人员应对实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论编写审计工作底稿，以此作为审计报告的基础。

（四）报告阶段。在该阶段，审计人员需要对其搜集的审计证据进行综合分析和整理，在分析过程中，仍需要应用分析程序来确定被审计单位是否还存在重大风险，并对审计证据按照不同的性质来归类，去粗取精，去伪存真。最后根据整理后的审计证据编写审计报告，对被审计单位的低碳管理以及低碳绩效进行评价，指出存在的问题并提供改进的意见和建议。

（五）跟踪阶段。是指在审计报告发出后，为检查被审计单位对审计报告中所指出的问题是否改进及所提供的建议是否采纳而进行的审计。低碳审计是为了促进被审计单位节能减排、增强盈利能力，实现低碳经营目标，提高能源利用效率。因此审计人员要在审计报告发布之后进行后续审计，以检查被审计单位对审计意见的执行情况，并评估审计意见所达成的效果，以保证低碳审计作用的真正实现。

四、低碳审计发展的建议

（一）加快完善相关低碳法律法规及相关行业低碳标准。相关规定是低碳审计制定目标的依据及衡量企业经济活动的标准，只有完善低碳相关规定，低碳审计才有据可循。另外，随着低碳经济的发展及碳交易、碳金融、碳税的出现，政府应建立相关的制度体系，企业也应针对相关的法律法规对自身的生产经营活动进行评估，建立碳排放数据收集、分析、验证的体系，为企业长期发展创造竞争优势。

（二）建立健全企业低碳内部控制制度。建立专门的低碳环保部门，制定相应的目标责任、规章制度，并对企业的碳排放进行定期监测；另外，企业应随时关注政府及环保部门出台的政策，及时调整本企业的策略，降低碳环境风险。

（三）拓展低碳审计市场份额。作为低碳审计主体的核心，会计师事务所应扩展相关低碳审计业务，可以借助已有的客户资源和专业技能优势实现业务范围的逐步渗透和扩张。加强低碳审计业务培训，并通过引进专门人才、与外部专家合作等多种途径，逐步确立审计技能的优势，扩大市场影响，进而不断拓展低碳审计市场份额。X