基于公共受托责任理论的政府会计权责发生制改革研究

（山东农业大学经济管理学院 山东泰安271000）

一、公共受托责任理论对政府会计权责发生制改革的要求

（一）政府组织中的公共受托责任

受托责任是指在委托代理关系下，代理人应对委托人承担的一系列责任。受托责任按照资源委托的的主体分为公共受托责任和非公共受托责任。政府的公共受托责任是建立在公民与政府之间的委托代理关系基础之上的，政府履行职责所使用的资源主要来源于纳税人，相应的对委托人承担合理利用相应资源、提供公共产品和服务，以及管理好社会公共事务的责任。

（二）公共受托责任对政府会计信息的要求

政府的公共受托责任按其实现程度，可以分为过程的合规性受托责任和结果的绩效型受托责任。合规性受托责任是指政府在履职过程中要遵循法定的程序、预算以及契约的要求实现对公共资源的取得和使用，绩效型受托责任是指政府履职所取得的业绩与耗费的公共资源之间的配比关系应符合经济、效率和效果的要求。随着新公共管理运动的发展、我国公共财政体制的建设和人民民主意识的提高，传统的“合规导向”的政府会计正逐渐向“绩效导向”的政府会计发展，公民也更加关注政府履职的资源耗费和业绩与耗费之间的配比关系，这就要求政府对外提供的会计信息不仅要反映合规性受托责任的履行状况，而且要更加关注绩效型受托责任的履行状况。采用收付实现制处理基础生成的会计信息基本能够反映合规性受托责任的履行情况，但是无法全面反映政府履职绩效，也不能为政府绩效评价提供成本费用方面的可靠定量信息，因此有必要引入权责发生制来建立更有效的会计系统报告相关的定量财务信息，全面反映政府绩效型受托责任的履行情况。

二、政府会计权责发生制改革是适应国内外环境变化的必然选择

（一）政府会计权责发生制改革是顺应会计国际化趋势的必然举措

会计国际化已经成为世界会计发展的趋势，这种趋势不仅反映在企业会计方面，也涉及政府会计方面。目前，西方主要的发达国家和一些发展中国家为了摆脱国内的财政困境、提高政府的工作效率，纷纷进行政府会计改革，权责发生制的引入成为改革中一个重要的举措。另外，世界银行、国际货币基金组织和国际会计师联合会等国际组织也积极倡导并已经陆续制定了一系列以权责发生制为基础的国际公立单位会计准则和工作指南。在这样的国际大背景下，我国应该积极更新政府会计理念，与国际接轨，探讨收付实现制向权责发生制的政府会计改革实践。虽然我国的国情决定改革绝对不能完全复制国外的模式和方法，但根据已有改革的经验和成果可知，在政府会计中适度引入权责发生制是必要的和可行的。建立以权责发生制为基础的政府会计能更好地适应新公共管理理论的要求，提高财政的透明度，为履行绩效型受托责任奠定基础。

（二）政府会计权责发生制改革是适应政府职能转变、提高政府绩效的必然要求

随着我国市场经济体制的不断发展和完善，市场和政府在社会经济运行中的角色分工逐步明晰，政府的职能重点转向提供公共产品和公共服务。这种转变意味着政府要按照市场的原则运行，大力提高政府管理经济的能力，及时披露政府运行的财务信息和非财务信息，提高决策的透明度。在传统的预算管理体制下，政府受托责任的主要问题是政府的开支是否符合法律和预算的规定。收付实现制以现金的实际收付来确认交易和事项，能较为全面地追踪和反馈预算的执行情况，对传统的受托责任目标具有较好的适应性。然而，随着政府职能的转变和绩效型政府的建立，收付实现制在提供政府绩效评价信息方面的缺陷日益明显，越来越不适应政府受托责任发展的要求。下面从四个方面对收付实现制和权责发生制进行比较：

1.产出成本配比方面。传统的收付实现制下，政府只关注现金流状况，未能反映政府产出与成本的配比信息，并且政府支出不区分收益性支出与资本性支出，基本无法反映政府履职的真实资源耗费，对绩效预算没有太大作用，不利于政府的资源配置。相比之下，权责发生制可以明确划分支出的期间归属，按权责发生主体来归集成本，强调在一定的期间内将成本与预算产出进行配比，从而有利于明确管理者的责任，促进全面的绩效管理改革。此外，采用权责发生制的确认基础还能消除不同会计期间内由于跨期资产的开支而导致的成本忽高忽低的问题，增强了公众对政府提供信息的信任度，同时有利于政府内部依靠信息进行绩效管理。

2.资产管理方面。在收付实现制下，对于跨期资本性支出作为当期的费用核算，使得预算报表不包括此类支出的服务年限和使用价值信息，并且不对固定资产计提折旧，无法反映固定资产的净值和使用情况，这可能导致对国有资产监管的失控。与收付实现制相比，权责发生制通过对各类固定资产计提折旧和摊销来反映资产的使用情况及更新要求，有利于对资产特别是年限较长的基础设施的持续管理，同时提供非经营性资产的监管信息，保证对外提供信息的全面性。

3.负债披露方面。收付实现制下的政府支出只包括当期现金实际支付的部分，而对当期已经发生但尚未用现金支付的“隐性债务和或有债务”并不确认。这样处理容易夸大政府当前可支配的财政资源，掩盖当前的财政风险，不利于对政府持续履职能力的评价。而权责发生制能很好地避免隐性负债藏而不露的问题，所有满足定义和确认标准的负债都得到确认，隐性负债和或有负债也在报表附注中反映，增加了信息的透明度。

4.反映受托责任的真实履行情况。收付实现制的目的是向信息使用者提供一定期间内政府现金的来源、使用和报告日余额等信息，实质是将收入总量与实际支出总量进行比较，不仅不能提供成本方面的信息，而且提供的信息缺乏前后期的可比性与连贯性，导致信息使用者不能从整体获悉政府对公共资源的使用配置情况，无法评价受托责任的履行情况。而权责发生制对政府资源核算的范围和详细程度都优于收付实现制，它不仅报告政府发生的现金流量，而且对政府拥有的资产和发生的负债、收入和费用都进行准确的计量，进行分摊配比。此外，对于非现金的交易信息也通过其他报告或者附注的形式进行披露。这样能够完整地向信息使用者报告政府的财务信息和非财务信息，提高信息的透明度。

三、从海南省政府权责发生制改革试点中得到的启示

（一）海南省政府会计改革试点的主要内容

2009年5月，海南省政府以海南省农业厅和海南医学院为试点单位，率先在全国启动了政府会计改革试点工作，制定了《权责发生制改革会计核算办法》，这是我国政府部门会计首次引入权责发生制核算的有益尝试。表1总结了改革过程中采取的主要措施。

（二）海南省政府会计改革试点取得的成效

表1海南省政府会计改革的主要措施

海南省政府会计改革中采用原账套和试点账套同时运行的模式，分别编制预算报告和财务报告进行政府会计信息披露，以更好地对主要的变动内容及其差异进行分析。改革的成效主要体现在以下三个方面：

一是整合了现行的行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度，为编制政府层面的财务报告奠定了基础。行政单位和事业单位都统一使用一套会计科目体系和一本账套进行核算，使用一套报表体系进行报告，使本单位的资产负债和收支全貌能分别在同一张资产负债表和经营业绩表上反映，有利于各级财政财务报告的合并抵消，为编制政府层面的财务报告奠定了基础。

二是会计信息质量明显改善。首先，试点账套对固定资产合理计提折旧能真实反映其实际价值，对债务期限进行合理划分，有利于加强债务管理和风险防范，保证了财务信息的真实性。其次，通过制度整合抵消不同账套间的往来款、计提坏账准备和应付利息，有效解决了债权债务不实的问题。最后，严格按照权责发生制作为收入费用的确认标准，能全面反映可供支配的信息。

三是深入探索了科学确认公共产品和服务的新方法。此次改革在试点单位引入权责发生制会计基础上，借鉴成本会计的理念，采用项目成本归集法对基本建设项目、科研项目和教学等重点项目进行成本核算，在收入费用配比原则的基础上生成了真实的成本数据，对确定未来产品和项目的成本价格及考核这些项目的工作绩效都具有重要的价值，为管理者以后的决策和预算编制提供了基础信息。

（三）海南省政府会计改革试点中存在的问题

虽然海南省政府会计改革取得了一定的成效，但是在改革的过程和结果中还存在以下问题：首先，在债务处理方面，财务报告难以提供全面的负债信息，因为改革中并未解决或有负债和隐性负债的核算问题。其次，由于改革只是在个别项目和服务中引入成本核算的理念，因此未能有效解决政府会计中成本标准构建、成本对象确定以及费用配比等问题，导致披露的信息过于粗略，难以满足基本成本管理和绩效考核的需要。此外，改革试点仅限于行政事业单位，一级政府的会计改革还有大量问题有待解决；改革中采用两套账同时运行的模式导致工作量大大增加等。

四、政府会计中权责发生制改革的建议

基于理论界几十年的研究成果和国内外改革的实践，笔者认为，我国目前仍然处于财政体制转型时期，法律体系和制度建设还不健全，并且现有政府会计专业人员的素质和技能还不能适应完全的权责发生制的确认基础。因此，在改革的一定时期内可以考虑双基础并存的方式，循序渐进地引入不同程度的权责发生制。在现行政府会计核算保留收付实现制的基础上，增设权责发生制的收入和费用并确认相应的资产和负债。在对外提供财务报表方面，可以用收付实现制来编制政府活动收支表，用权责发生制编制政府的财务状况表和履职业绩表，分别反映政府合规性受托责任和绩效型受托责任的履行情况。待改革的条件、环境和制度成熟之后再实行完全的权责发生制。在此，笔者从以下三个方面提出改革的建议：

（一）做好改革的法律制度保障、技术保障和人力资源保障方面的工作

从现在已有预算会计的法律来看，收付实现制依然是主要的会计处理基础。所以，我们要及时修改和制定相关的法律法规，确定权责发生制在预算会计中的重要地位，争取做到有法可依，有章可循。此外，还必须制定相应的规章制度为权责发生制作用的发挥提供基础性制度保障，明确引入权责发生制的指导思想、原则、方针政策、具体的运行标准和规范等，建立健全政府会计准则。

权责发生制的引入是一项系统工程，离不开技术保障和人力资源保障。从各国的经验看，建立一套安全、高效、先进的信息处理系统对改革至关重要，它可以为权责发生制改革提供一个良好的信息平台，降低成本，提高工作效率。因此，我国应积极开发相关的计算机硬件和软件，并建立一套专门针对权责发生制改革的信息管理系统。同时，要对政府工作人员进行培训，使其熟悉操作流程，提高信息处理能力，为权责发生制的引入打好基础。

（二）完善政府的对外信息报告形式

我国目前还没有真正意义上的政府财务报告制度，不能适应政府受托责任发展的需要。因此，在引入权责发生制后，政府对外报告可以采用预算报告和财务报告同时并存的方式。预算报告侧重反映合规性受托责任，报告的是财政预算的执行情况；财务报告侧重反映绩效型受托责任，报告的是政府活动的结果，其中资产负债表应针对目前收付实现制存在的问题，重点反映当前决策的未来财务结果的有价值信息。这样，将预算和财务报告制度联系起来相互补充，弥补当前预算会计提供信息的不足，满足不同信息使用者的需求。笔者认为，财务报告披露的信息完整性应该与权责发生制的引入程度相对应，随着改革的深入而逐步丰富披露的内容。此外，除了预算报告和财务报告外，政府还可以采用经济文件、工作报告等方式对披露内容进行补充。

（三）坚持逐步推进、先局部后整体的改革路径

收付实现制和权责发生制的差别很大，加之现在会计人员技术和素质方面的水平有限，因此在改革开始就实行完全的转变势必造成很大的冲击。逐步推进、循序渐进的方式不仅是我国众多学者的一致意见，而且也是被国外的改革实践证明了的有效经验。另外，分析OECD国家的改革历程可知，在权责发生制的应用深度上走的是“先会计后预算”的道路，在应用范围上采用的是“先局部后整体”的战略。由于政府会计确认基础的改革，不仅是单纯的会计问题，而是财政管理体系改革的重要组成部分，所以在改革中要立足基本国情，慎重对待。

政府会计权责发生制的改革涉及的范围比较广，它不单纯是一个技术方面的问题，而且还涉及到各预算单位、各部门的利益，是一个复杂的系统工程。虽然权责发生制比收付实现制能更好地适应当前的环境，但权责发生制本身还是存在许多薄弱之处，例如工作量大，成本较高等。这些问题都会成为改革过程中的关注点，有待于进一步研究。