基于文化视角的会计准则执行机制研究

文章编号：1001-148X（2014）05-0067-06

摘要： 会计准则执行机制是一个包括制度威慑机制、公司会计治理机制、资源支持机制、信息需求机制等内容的复杂系统，具有嵌入性、结构性、地域性、演变性等特征。健全有效的会计准则执行机制是会计准则执行效果的重要保障。文化作为一种集体心理模式和非正式制度，对会计准则执行机制具有重要影响。本文运用Hofstede和Gray的文化学说，分析国家文化和会计文化对会计准则执行机制的作用机理。

关键词：文化视角；会计准则；执行机制

中图分类号：F230文献标识码：B

收稿日期：2013-10-24

作者简介：高凡修（1971-），男，河南台前人，濮阳职业技术学院工商管理系副教授，研究方向：会计理论与实务。

基金项目：河南省高等学校青年骨干教师资助项目“小企业会计准则执行机制研究”，项目编号：2011GGJS-295。一、导言

文化作为区分不同社会群体成员的集体心理模式，对各国会计体制和会计实践具有重要影响。国内外学者多以Hofstede-Gray会计亚文化框架为基础，从会计亚文化、文化对会计稳健性、财务披露和会计准则协调的影响等方面开展研究。其中许多国外学者对Hofstede-Gray框架进行了实证检验，结论支持Hofstede-Gray框架的有Eddie(1990)、Salter and Niswander（1995）、Gray and Vint（1995）、 和Zarzeski（1996）。但Sudarwan and Fogarty(1996)的研究仅支持Hofstede-Gray框架的13个分假设中的4个，这说明Hofstede-Gray框架可能存在不完善之外。国内学者刘静（2010）、劳川奇（2011）和陶灵丽（2012）分别从文化视角分析了中美文化差异对各国会计准则的影响、会计准则国际趋同和中外会计准则比较问题。其中苏文娟（2010）认为需要因地制宜地健全准则执行机制,不断完善用以弥补制度体系约束漏洞的会计文化道德体系。

会计准则执行机制的专题研究成果主要有：刘慧凤（2007、2008）提出了强制性制度的威慑机制、市场需求的激励机制、公司激励和会计监督机制，以及会计资源的支持机制构成约束机制的会计准则执行机制框架，认为会计准则执行机制的协同作用决定了企业针对会计准则的制度博弈行为。徐扬（2010）认为运行环境对执行机制效率有重要影响。樊彦彤（2011）从经济后果观的视角研究认为企业在执行会计准则时必从自身利益最大化的角度出发确定是否执行会计准则及其执行的程度。严婷（2011）认为制度影响企业行为,会计准则在不同的制度环境下执行效果不同,具体表现为市场化总水平越高，法律保护越好，政府干预程度越低，社会资本越高,则企业会计准则在该地区被执行效果越好。

但截至目前，还没有专门从文化视角对会计准则执行机制进行较深入研究的文献公开发表。本文以Hofstede和Gray的文化学说为理论基础，从文化视角，探讨国家文化、会计文化对会计准则执行机制产生影响的作用机理。

二、文化理论

文化作为一种非正式制度，能够以其柔性约束功能有效弥补正式制度的刚性不足，促进经济社会协调发展。本研究所涉及的文化按照影响范围和层次可分为国家文化、企业文化和会计文化。其中，国家文化是所在国家民众的集体心理软件（Hofstede，1980）。企业文化是价值观、英雄人物、习俗仪式、文化网络、企业环境（Deal & Kennedy，1982)。会计文化是会计职业领域内业已形成或正在形成的、为所有(或大多数) 成员所接受或共同享有的会计意识形态及与之相适应的制度和实施（毛伯林，1993）。

总第445期高凡修：基于文化视角的会计准则执行机制研究••••商 业 研 究2014/05（一） 霍夫斯泰德（Hofstede）国家文化理论

Hofstede（1980）系统地研究了国家文化与人们价值观之间的联系，开创性地提出了国家文化的四个维度:权力距离( power distance)、个人主义-集体主义（individualism versus collectivism）、阳刚气质-阴柔气质(masculinity versus femininity)、不确定性规避( uncertainty avoidance)。Hofstede（1996）借鉴了香港中文大学教授Michael Harris Bond 所作的CVS调查的第四个维度相关数据及其所反映的文化特征，又提出了国家文化的第五个维度：长期导向-短期导向（Long-term orientation versus short-term orientation）。

国家文化五个维度的含义如下：（1）权力距离反映了一国（地区）的民众对于不平等的权力分配的理解和接受程度。较高的权力距离指数（ＰＤＩ）表明较大的权力距离。（2）个人主义-集体主义。反映社会中人们对自我独立的态度。人们相互间关系松散、独立性强的社会为个人主义倾向的社会。相反，集体主义社会中人们倾向于融入紧密的内部群体。较高的个体主义指数（ＩＤＶ）反映社会成员具有较明显的个体主义倾向。（3）阳刚气质-阴柔气质。反映了社会性别角色的情绪性倾向。男女性别角色差异明显，认为男性果断、坚韧，女性谦虚、温柔的社会为阳刚气质的社会。相反，男女性别角色差异不明显，以谦虚、温柔为主要气质特征的社会为阴柔社会。阳刚气质指数（ＭＡＳ）越高，表明社会的阳刚气质愈明显。（4）不确定性规避。指社会成员对于不确定性事物可能产生风险的规避程度。较高的不确定性规避指数ＵＡＩ，反映了越强的不确定性规避倾向。（5）长期导向-短期导向。反映人们对过去、现在和未来的生活态度。长期导向倾向社会，人们普遍以现在的付出来追求未来回报为美德。相反，短期导向倾向社会，人们更加重视过去和当前，以尊重传统，珍视现在为美德。较高的长期导向指数（LTO）反映较强的长期导向倾向。

（二）格雷（Gray）会计亚文化理论

基于Hofstede的国家文化理论，Gray（1988）按照国家文化影响会计亚文化，进而影响会计实践的逻辑，提出了会计亚文化的四个维度、四个假设和十三个分假设。

格雷提的会计亚文化维度：（1）职业化-法律监管(professionalism versus statutory control)。指会计实务工作是更多地依赖职业自律，还是法律监管。职业化强的社会中，会计职业团体发挥更大作用，会计人员职业水平较高，会计行业自律能力强；相反，更多地依赖法律监管是职业化弱的社会会计实务的主要特征。（2）统一性-灵活性(uniformity versus flexibility)。指对会计规范的应用是更加注重统一性还是灵活性。会计实务偏向统一性的社会，会计人员更加注重严格遵守会计规范；相反，会计实务偏向灵活性的社会，会计人员更加注重企业实际，在遵循基本准则的前提下，具体问题具体分析，进行灵活处理。（3）保守主义-乐观主义(conservatism versus optimism)。指对会计确认和计量的态度是保守谨慎，不是激进乐观。会计实务倾向保守主义的社会，会计人员更多地运用谨慎原则，选择保守的会计确认和计量方法。相反，会计实务倾向乐观主义的社会，会计人员更加注重方法创新，敢于承担风险。（4）保密-透明(secrecy versus transparency)。指对财务信息的披露态度是更加倾向于严格保密还是公开透明。保密性的会计文化更加强调会计信息的保密。相反，透明性的会计文化则更加崇尚会计信息的公开透明。

格雷提的会计亚文化四个假设和十三个分假设：Gray认为在国家文化的四个维度中，对会计职业影响最大的两个维度是个人主义和不确定性规避，权力距离的影响次之，阳刚气质的影响最小。国家文化四个维度和会计亚文化四个维度之间的关系可用表1简单说明。

表1国家文化维度与会计亚文化维度关系表 会计亚文化维度

国家文化维度职业化统一性保守主义保密个人主义+---权力距离-+ ？+阳刚气质 ？ ？--不确定性规避-+++注：“+”和“-”分别表示因素之间具有正向关系和逆向关系，“？”表示因素之间的关系尚不明确。

分别以表1中的四个会计亚文化为中心，可得出以下四项假设：（1）明显的个人主义倾向、较低的不确定性规避程度和较小权力距离的国家，具有较高的会计职业判断倾向的可能性越大。（2）较高的不确定性规避程度、较大的权力距离和较小的个人主义倾向的国家，具有较高的统一性倾向的可能性越大。（3）较高的不确定性规避程度，较弱的个人主义和阳刚气质倾向的国家，具有较高的会计保守性的可能性越大。 （4）较高的不确定性规避程度、较大的权力距离和较小的个人主义、阳刚气质倾向的国家，具有较高的保密倾向的可能性越大。

如果分别以四个国家文化维度为中心，则可得出十三个分假设：（1）个人主义倾向较强的国家，会计职业化水平较高，统一性、保守主义和保密较低。（此表述隐含四个分假设：①个人主义倾向较强的国家，会计职业化水平较高；②个人主义倾向较强的国家，会计统一性较低；③个人主义倾向较强的国家，会计保守主义较低。④个人主义倾向较强的国家，会计保密较低。）下文为简化表述，将分假合并表述。（2）权力距离较大的国家，会计职业化水平较低，统一性和保密较强（隐含三个分假设）。（3）阳刚气质较强的国家，会计保守主义和保密较弱（隐含两个分假设）。（4）不确定性规避倾向较强的国家，会计职业化水平较低，统一性、保守主义和保密较强（隐含四个分假设）。

三、文化影响会计准则执行机制的机理分析

（一）一般作用机理

会计准则执行机制是为了确保会计准则的有效执行且发挥其预定作用的制度安排，是一个包括制度威慑机制、公司会计治理机制、资源支持机制、信息需求机制等内容的复杂系统。企业会计准则的执行效果受到资本市场水平、公司治理、社会资本等多种因素的影响。如果从广义上来看，会计准则执行者不仅包括会计准则的直接执行人——会计人员，而且还应包括投资人、管理层、债权人等利益相关者、准则制定者、准则的监管人员等。因此，研究文化对会计准则执行机制的影响，不应仅局限于会计文化，应将研究视角扩展至文化的更高层次。因此，本文分别从国家文化和会计文化的视角具体分析文化影响会计准则执行机制的机理。

美国文化人类学家怀特认为行为是文化的函数。会计准则执行机制作为一种制度安排，其执行情况必然会受到文化的制约与影响。文化通过影响与会计准则执行相关对象的价值观而发生作用。这些对象包括立法人员、执法人员、企业管理层、会计人员、资本市场会计信息需求者、审计师、社会公众等。

1.文化对制度威慑机制的影响。制度威慑机制是国家通过建立强制性制度吓阻会计准则执行者的不良行为，以提高准则执行效果的机制。国家制度遵循心理程序，通过对当地文化的适应而起作用。文化通过影响立法者的价值观念和行为动机，影响立法进程和法规内容，从而影响会计准则执行的进程、严厉程度和对会计准则执行情况的监管力度。Jaggi and Low（2000）证明了国家文化维度与立法体系之间存在显著关系，表明文化可通过立法体系间接地显著影响财务信息的披露。

2.文化对公司会计治理机制的影响。公司会计治理机制是通过完善公司内部治理，对企业会计行为起到激励和监督作用的机制。刘慧凤（2008）认为公司治理文化对会计信息披露发挥了主导作用。柏子敏（2008）认为公司会计治理是会计信息质量关键的内生变量，完善的公司会计治理是高质量会计信息产生的内部保障机制。优秀的公司会计治理文化通过影响管理层和员工的世界观、人生观和价值观，规范、约束企业行为取向，从而对企业财务会计行为起到激励和监督作用，提高会计准则的执行效果。

3.文化对资源支持机制的影响。资源支持机制是国家、企业通过调整会计资源的配置，影响企业执行会计准则的执行能力的机制。会计资源是会计准则得以执行的物质基础，包括人力、物力、财力和政策资源等多个方面。文化可通过影响资源支配主体的价值观念和行为模式改变会计资源的分配，从而对会计准则的执行施加有利或不利影响。

4.文化对信息需求机制的影响。信息需求机制是资本市场通过对会计信息质量的评价和使用，改变了企业证券的市场价格，对企业会计行为产生激励的机制。李端生（2005）认为信息需求是推动会计信息系统发展的直接动力，但信息需求的扩张受到信息技术和管理认知水平的制约。林钟高（2004）认为保证会计信息高质量提供的当务之急是培育需求主体，提高信息需求水平，建立信息反馈渠道，增大需求对信息供给的反作用力，从源头上控制会计信息的质量。文化通过影响利益相关者的价值观念和态度，从而他们对会计信息的需求的数量、质量和强度要求，拉动会计信息的有效供给，倒逼会计准则的高效执行。

（二）基于Hofstede国家文化理论的分析

根据THE HOFSTEDE CENTRE的最新研究成果，可得到中美两国文化在上述五个文化维度上的比较数据。根据图1，可得出以下结论：

图1中美文化维度比较图

（资料来源：http://geert-hofstede.com/china.html）

1.中国是一个权距较大的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中，权力距离指数得分名列第12名（美国为第40名）。中国社会等级结构明显，弱势群体依赖强势群体，以尊重长辈为美德；政府在社会中的权威性较高，对各项社会活动干预较多；在企业中，权力集中十分普遍，“官本位”的现象严重，“长官服从”意识强，“家长”式的等级管理制度盛行，上下级关系带有感情色彩；人们依赖意识和服从意识强，对人与人之间的不平等有合理的预期，对腐败的容忍度较高。

社会权距大的文化善于处理要求纪律严明的任务，提高执行效率，这也成就了政府主导型的会计监管模式，有利于通过行政手段、建章立制发挥威慑机制作用，提高会计准则的执行效率；有利于政府、企业管理层通过积极的行政干预调整企业资源，发挥会计资源支持机制作用；有利于公司会计治理机制作用的高效发挥。但是，权距的增加会导致腐败的增加，因为权力距离越大意味着对职权滥用的制约越少。另外，过度的行政干预和等级管理制度显然不利于员工与管理者之间和谐关系的创造；过度的服从意识，会阻碍会计准则监管者和执行者的主动学习和进步，影响会计人员的积极性、主动性和创造性，降低会计准则的执行效率。因此，在充分发挥行政手段的同时，要注意提高广大会计人员在准则制定、修订等方面的参与度。

2.中国是一个集体主义倾向明显的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中，个体主义指数得分名列第56名（美国为第1名）。集体主义是中国文化的核心理念。在社会中，集体利益高于个人利益，政府在经济体制中占主导地位，强调拥护党的统一领导，热爱祖国，维护民族团结，社会稳定和人际关系的和谐；在企业中，集体主义鼓励人们遵守企业规章，团结合作，个人利益服从集体利益，职业流动率低。人们关心、爱护集体，待人处事内外有别，为人低调受到鼓励，认为过失会导致自己和群体蒙羞和丢面子，人际关系重于工作任务，社会关系是信息的主要来源。

受集体主义文化的影响，社会成员通常视集体利益为个人利益实现的基础和前提，因而重视集体利益，服从集体约束，这有利于会计准则的深入推行，也有利于投资者联合形成有效的信息需求机制。但是，内外有别的处事规则，容易出现法律和权利的不平等；在工作绩效评价机制不健全，利益分配不合理的情况下，容易挫伤准则执行者的工作积极性；同时，由于自利性倾向，在威慑机制不健全的情况下，可能会出现为了维护企业（小集体）利益，而不顾国家（大集体）利益的消极行为，从而对会计准则的执行会造成消极影响，降低会计准则的遵从水平。因此，如何在坚持集体主义原则的前提下，健全激励机制，调动人们的积极性和创造性问题的关键。

3.中国社会阳刚气质强于阴柔气质。中国在被调查研究的74个国家和地区中，阳刚气质指数得分名列第11名（美国为第19名）。男性主导主要社会领域，大男子主义盛行。认为男性应该勇于担当责任，以事业为重，果断、坚韧和雄心勃勃；女性应当温柔贤惠，相夫教子仍为传统美德。政府更倾向于建设绩效社会，通过优先考虑经济增长；企业管理方式倾向于决断和进取，更多采取“强者获胜”的方式解决冲突；人们推崇优秀人物，多把失败归因于自身，重视收入、认可和职务提升。但由于受到儒家思想深远影响，中国传统文化中阴柔气质元素明显，强调“和为贵”，认为“人之初，性本善”，教育人们为人谦和，互相帮助、相互关心、同情弱者。

阳刚气质的社会有利于会计准则的高效执行。但是受“和为贵”的中庸文化影响，“不愿坚持原则，害怕得罪人，凡事留有余地，相安无事”的等消极社会风气盛行，会在很大程度上抵消了阳刚气质对于会计准则执行的正作用，也易给执法者、监管者和企业管理层留有更大的寻租空间；在性善论的逻辑下，贤人政治，忽视制度建设，易人们法律意识淡薄，这会削弱会计准则威慑机制的作用，造成执法不严，违法不究，助长会计舞弊，使会计准则的执行大打折扣。

4.中国是一个弱不确定性规避的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中不确定性规避指数得分名列第68名（美国为第62名）。法律较为模糊，百姓关心政治，较为信任政府；工作中容忍模糊和混乱，企业家受制度约束较少，人们看重成就、尊重或归属需要的激励；不确定性是人们生活的常态，顺其自然地接受每一天的到来，处事随和，家庭生活较为放松。

弱不确定性规避社会，人们安居乐业，政治安定，这为会计准则的执行提供了良好外部环境。但也易于滋生循规蹈矩，安于现状，缺乏进取精神和创新意识的不良社会观念，正所谓“生于忧患，死于安乐”。会计准则监管人员和执行人员往往因循守旧、墨守陈规，缺乏竞争意识，崇尚“关系”、轻视“技艺”成为常态。“不求有功但求无过”就是这种消极观念的集中体现。这会造成企业管理层和会计人员对会计准则的消极应对，影响会计人员职业能力的提高；还会削弱投资者对会计信息的有效需求；监管人员的监管力度也会受到影响。

5.中国是一个长期导向倾向明显的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中，长期导向指数得分名列第1名（美国为第31名）。政府对国家的治理以“治大国如烹小鲜”的态度，倾向于市场、国家与社会多元并治的温和模式，重视国家的长治久安和社会的可持续发展；企业注重长期投资和市场位置的争取，重视长期人际关系网络的建设和维护；人们坚韧而节俭，好学、诚实，适应性、责任感和自律性强，谦卑是所有人的美德，知廉耻，愿意为长远回报而不断努力，较为认可“人治”胜于“法治”，物质与精神的统一，擅长综合型思维。

长期导向倾向的社会下，人们坚韧、好学、诚实，责任感和自律性强，知廉耻的美德有利于会计准则的执行。但是准则的执行是一个渐进的过程，不应急于求成，否则会“欲速则不达”。

（三）对Gray会计亚文化理论的反思

根据上述的Hofstede研究的结论：中国是一个权距较大，集体主义倾向明显，阳刚气质强于阴柔气质，弱不确定性规避的国家。这与Gray的会计亚文化的四个假设并不一致，明显的差异在于不确定性规避和阳刚气质两个维度。如果从Gray的会计亚文化的十三个分假设来看，中国的会计体制和实践比较符合以个人主义为中心的四个分假设和以权力距离为中心的三个分假设，而与以不确定性规避和阳刚气质为中心的分假设并不相符。这让人首先开始怀疑Hofstede的研究中，中国的不确定性规避指数和阳刚气质指数得分的科学性，其研究结论可能存在问题，至少对于中国的研究不够完善。其次，Gray的会计亚文化的假设可能存在问题，并不具有普适性。Gray并未将国家文化的第五个维度“长期导向—短期导向”纳入研究范围，这也可能会造成其研究的片面性。因此，深入开展针对中国国家文化的专题实证研究，重新检验Hofstede-Gray会计亚文化框架的正确性和普适性，以修正完善Gray的会计亚文化假设，理应成为中国会计文化研究的重要内容。

事实上，在中国会计实践中，政府主导全国会计工作，具有较高的统一性；以法律监管为主，会计工作保守性、信息保密性强。较高的统一性有利于通过统一的制度建设提高准则执行的权威性，发挥威慑机制的作用来维护准则的执行。但会计人员专业意识低，习惯遵守统一的规范，而不重视职业能力的提升，这不利于会计人员职业水平的提高，影响会计资源支持机制作用的发挥。

我国传统文化中“家丑不可外扬”、“报喜不报忧”思想根深蒂固，深刻影响着管理层对会计信息披露的态度，会计信息的保密性倾向明显。对于强制性信息的披露尚持谨慎保守态度，更不要说自愿披露信息了。这不利于会计信息的充分披露和利益相关者的决策，影响市场评价机制和信息需求机制作用的发挥，从而增加威慑成本、降低威慑机制作用的发挥。

四、结束语

没有什么标准和规范用来判断文化活动的优劣。作为一种意识形态的文化属于上层建筑的范畴，只有与特定的经济基础相适应，才可能显现其优势。文化又具有相对稳定性，但不是一成不变的，它可能会受到社会发展和他国文化等方面的影响而发生某些变化。我们应发挥主观能动性，因势利导，注重借鉴，精心培育、增强民族自信心和自豪感，为国家建设提供不竭的精神动力，促进会计准则的高效执行。因此，在培育优秀国家文化、建设准则执行大环境的基础上，应注重培育先进会计文化，优化会计职业环境，形成具有我国特色的先进会计文化。

1.重视发展会计物质文化。会计物质文化作为会计文化的载体和基础，决定着会计文化的发展水平。一是要加强会计信息化、网络化基础设施建设，为会计信息技术的发展提供物质支持，保证信息的自动化处理和安全快捷传输，保持会计技术的领先。二是要重视会计人才培养，提高职业能力，增强职业自信心。

2.重视会计制度文化建设。会计制度文化即会计规范体系，是会计系统得以正常运行的制度保障。一是要处理好传统文化与制度建设的关系，法治和德治并举，力求做到制度伦理化。二是注意借鉴和吸收国外会计准则执行的先进经验，不断完善我国会计规范体系。

3.重视会计精神文化建设。要以职业道德教育为重点，提高职业理想，自觉抵制不良风气，加强职业自律，实现自我监督、自我约束、自我调节，培育“诚信、专业、勤勉、公正、廉洁、创新”的会计精神。

本文还有一项重要的考虑。随着我国行政体制的不断改革和社会主义市场经济体制的不断完善，我国的会计准则执行模式亦应由政府管制为主的模式逐步向政府引导、公众监督、执行主体自愿执行的模式转化。

参考文献：

［1］潘爱玲，李彬，林亚囡.文化对会计的影响:文献述评及未来研究展望［J］．会计研究，2012(4):20-26.

［2］霍夫斯泰德（Hofstede，G.J.）.文化与组织：心理软件的力量（第二版）［M］．李原，孙健敏,译.北京:中国人民大学出版社，2010.

［3］刘静.文化对中美会计准则的影响研究［D］．大连：东北财经大学硕士论文，2010.

［4］Gray，S.J.Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally［J］．Abacus，1988(24):1-15.

［5］刘开瑞.国外会计文化研究现状［J］．会计之友(中旬刊)，2009(12)：73-75.

［6］苏文娟.会计准则执行机制研究［D］．天津：天津财经大学,2010.

［7］徐扬.会计准则执行机制研究［D］． 大连：东北财经大学,2010.

［8］严婷.制度环境因素对会计准则执行影响的研究［D］．大连：东北财经大学,2011.

［9］樊彦彤.基于经济后果观的会计准则执行问题研究［D］．太原：山西财经大学,2011.

（责任编辑：严元）

受集体主义文化的影响，社会成员通常视集体利益为个人利益实现的基础和前提，因而重视集体利益，服从集体约束，这有利于会计准则的深入推行，也有利于投资者联合形成有效的信息需求机制。但是，内外有别的处事规则，容易出现法律和权利的不平等；在工作绩效评价机制不健全，利益分配不合理的情况下，容易挫伤准则执行者的工作积极性；同时，由于自利性倾向，在威慑机制不健全的情况下，可能会出现为了维护企业（小集体）利益，而不顾国家（大集体）利益的消极行为，从而对会计准则的执行会造成消极影响，降低会计准则的遵从水平。因此，如何在坚持集体主义原则的前提下，健全激励机制，调动人们的积极性和创造性问题的关键。

3.中国社会阳刚气质强于阴柔气质。中国在被调查研究的74个国家和地区中，阳刚气质指数得分名列第11名（美国为第19名）。男性主导主要社会领域，大男子主义盛行。认为男性应该勇于担当责任，以事业为重，果断、坚韧和雄心勃勃；女性应当温柔贤惠，相夫教子仍为传统美德。政府更倾向于建设绩效社会，通过优先考虑经济增长；企业管理方式倾向于决断和进取，更多采取“强者获胜”的方式解决冲突；人们推崇优秀人物，多把失败归因于自身，重视收入、认可和职务提升。但由于受到儒家思想深远影响，中国传统文化中阴柔气质元素明显，强调“和为贵”，认为“人之初，性本善”，教育人们为人谦和，互相帮助、相互关心、同情弱者。

阳刚气质的社会有利于会计准则的高效执行。但是受“和为贵”的中庸文化影响，“不愿坚持原则，害怕得罪人，凡事留有余地，相安无事”的等消极社会风气盛行，会在很大程度上抵消了阳刚气质对于会计准则执行的正作用，也易给执法者、监管者和企业管理层留有更大的寻租空间；在性善论的逻辑下，贤人政治，忽视制度建设，易人们法律意识淡薄，这会削弱会计准则威慑机制的作用，造成执法不严，违法不究，助长会计舞弊，使会计准则的执行大打折扣。

4.中国是一个弱不确定性规避的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中不确定性规避指数得分名列第68名（美国为第62名）。法律较为模糊，百姓关心政治，较为信任政府；工作中容忍模糊和混乱，企业家受制度约束较少，人们看重成就、尊重或归属需要的激励；不确定性是人们生活的常态，顺其自然地接受每一天的到来，处事随和，家庭生活较为放松。

弱不确定性规避社会，人们安居乐业，政治安定，这为会计准则的执行提供了良好外部环境。但也易于滋生循规蹈矩，安于现状，缺乏进取精神和创新意识的不良社会观念，正所谓“生于忧患，死于安乐”。会计准则监管人员和执行人员往往因循守旧、墨守陈规，缺乏竞争意识，崇尚“关系”、轻视“技艺”成为常态。“不求有功但求无过”就是这种消极观念的集中体现。这会造成企业管理层和会计人员对会计准则的消极应对，影响会计人员职业能力的提高；还会削弱投资者对会计信息的有效需求；监管人员的监管力度也会受到影响。

5.中国是一个长期导向倾向明显的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中，长期导向指数得分名列第1名（美国为第31名）。政府对国家的治理以“治大国如烹小鲜”的态度，倾向于市场、国家与社会多元并治的温和模式，重视国家的长治久安和社会的可持续发展；企业注重长期投资和市场位置的争取，重视长期人际关系网络的建设和维护；人们坚韧而节俭，好学、诚实，适应性、责任感和自律性强，谦卑是所有人的美德，知廉耻，愿意为长远回报而不断努力，较为认可“人治”胜于“法治”，物质与精神的统一，擅长综合型思维。

长期导向倾向的社会下，人们坚韧、好学、诚实，责任感和自律性强，知廉耻的美德有利于会计准则的执行。但是准则的执行是一个渐进的过程，不应急于求成，否则会“欲速则不达”。

（三）对Gray会计亚文化理论的反思

根据上述的Hofstede研究的结论：中国是一个权距较大，集体主义倾向明显，阳刚气质强于阴柔气质，弱不确定性规避的国家。这与Gray的会计亚文化的四个假设并不一致，明显的差异在于不确定性规避和阳刚气质两个维度。如果从Gray的会计亚文化的十三个分假设来看，中国的会计体制和实践比较符合以个人主义为中心的四个分假设和以权力距离为中心的三个分假设，而与以不确定性规避和阳刚气质为中心的分假设并不相符。这让人首先开始怀疑Hofstede的研究中，中国的不确定性规避指数和阳刚气质指数得分的科学性，其研究结论可能存在问题，至少对于中国的研究不够完善。其次，Gray的会计亚文化的假设可能存在问题，并不具有普适性。Gray并未将国家文化的第五个维度“长期导向—短期导向”纳入研究范围，这也可能会造成其研究的片面性。因此，深入开展针对中国国家文化的专题实证研究，重新检验Hofstede-Gray会计亚文化框架的正确性和普适性，以修正完善Gray的会计亚文化假设，理应成为中国会计文化研究的重要内容。

事实上，在中国会计实践中，政府主导全国会计工作，具有较高的统一性；以法律监管为主，会计工作保守性、信息保密性强。较高的统一性有利于通过统一的制度建设提高准则执行的权威性，发挥威慑机制的作用来维护准则的执行。但会计人员专业意识低，习惯遵守统一的规范，而不重视职业能力的提升，这不利于会计人员职业水平的提高，影响会计资源支持机制作用的发挥。

我国传统文化中“家丑不可外扬”、“报喜不报忧”思想根深蒂固，深刻影响着管理层对会计信息披露的态度，会计信息的保密性倾向明显。对于强制性信息的披露尚持谨慎保守态度，更不要说自愿披露信息了。这不利于会计信息的充分披露和利益相关者的决策，影响市场评价机制和信息需求机制作用的发挥，从而增加威慑成本、降低威慑机制作用的发挥。

四、结束语

没有什么标准和规范用来判断文化活动的优劣。作为一种意识形态的文化属于上层建筑的范畴，只有与特定的经济基础相适应，才可能显现其优势。文化又具有相对稳定性，但不是一成不变的，它可能会受到社会发展和他国文化等方面的影响而发生某些变化。我们应发挥主观能动性，因势利导，注重借鉴，精心培育、增强民族自信心和自豪感，为国家建设提供不竭的精神动力，促进会计准则的高效执行。因此，在培育优秀国家文化、建设准则执行大环境的基础上，应注重培育先进会计文化，优化会计职业环境，形成具有我国特色的先进会计文化。

1.重视发展会计物质文化。会计物质文化作为会计文化的载体和基础，决定着会计文化的发展水平。一是要加强会计信息化、网络化基础设施建设，为会计信息技术的发展提供物质支持，保证信息的自动化处理和安全快捷传输，保持会计技术的领先。二是要重视会计人才培养，提高职业能力，增强职业自信心。

2.重视会计制度文化建设。会计制度文化即会计规范体系，是会计系统得以正常运行的制度保障。一是要处理好传统文化与制度建设的关系，法治和德治并举，力求做到制度伦理化。二是注意借鉴和吸收国外会计准则执行的先进经验，不断完善我国会计规范体系。

3.重视会计精神文化建设。要以职业道德教育为重点，提高职业理想，自觉抵制不良风气，加强职业自律，实现自我监督、自我约束、自我调节，培育“诚信、专业、勤勉、公正、廉洁、创新”的会计精神。

本文还有一项重要的考虑。随着我国行政体制的不断改革和社会主义市场经济体制的不断完善，我国的会计准则执行模式亦应由政府管制为主的模式逐步向政府引导、公众监督、执行主体自愿执行的模式转化。

参考文献：

［1］潘爱玲，李彬，林亚囡.文化对会计的影响:文献述评及未来研究展望［J］．会计研究，2012(4):20-26.

［2］霍夫斯泰德（Hofstede，G.J.）.文化与组织：心理软件的力量（第二版）［M］．李原，孙健敏,译.北京:中国人民大学出版社，2010.

［3］刘静.文化对中美会计准则的影响研究［D］．大连：东北财经大学硕士论文，2010.

［4］Gray，S.J.Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally［J］．Abacus，1988(24):1-15.

［5］刘开瑞.国外会计文化研究现状［J］．会计之友(中旬刊)，2009(12)：73-75.

［6］苏文娟.会计准则执行机制研究［D］．天津：天津财经大学,2010.

［7］徐扬.会计准则执行机制研究［D］． 大连：东北财经大学,2010.

［8］严婷.制度环境因素对会计准则执行影响的研究［D］．大连：东北财经大学,2011.

［9］樊彦彤.基于经济后果观的会计准则执行问题研究［D］．太原：山西财经大学,2011.

（责任编辑：严元）

受集体主义文化的影响，社会成员通常视集体利益为个人利益实现的基础和前提，因而重视集体利益，服从集体约束，这有利于会计准则的深入推行，也有利于投资者联合形成有效的信息需求机制。但是，内外有别的处事规则，容易出现法律和权利的不平等；在工作绩效评价机制不健全，利益分配不合理的情况下，容易挫伤准则执行者的工作积极性；同时，由于自利性倾向，在威慑机制不健全的情况下，可能会出现为了维护企业（小集体）利益，而不顾国家（大集体）利益的消极行为，从而对会计准则的执行会造成消极影响，降低会计准则的遵从水平。因此，如何在坚持集体主义原则的前提下，健全激励机制，调动人们的积极性和创造性问题的关键。

3.中国社会阳刚气质强于阴柔气质。中国在被调查研究的74个国家和地区中，阳刚气质指数得分名列第11名（美国为第19名）。男性主导主要社会领域，大男子主义盛行。认为男性应该勇于担当责任，以事业为重，果断、坚韧和雄心勃勃；女性应当温柔贤惠，相夫教子仍为传统美德。政府更倾向于建设绩效社会，通过优先考虑经济增长；企业管理方式倾向于决断和进取，更多采取“强者获胜”的方式解决冲突；人们推崇优秀人物，多把失败归因于自身，重视收入、认可和职务提升。但由于受到儒家思想深远影响，中国传统文化中阴柔气质元素明显，强调“和为贵”，认为“人之初，性本善”，教育人们为人谦和，互相帮助、相互关心、同情弱者。

阳刚气质的社会有利于会计准则的高效执行。但是受“和为贵”的中庸文化影响，“不愿坚持原则，害怕得罪人，凡事留有余地，相安无事”的等消极社会风气盛行，会在很大程度上抵消了阳刚气质对于会计准则执行的正作用，也易给执法者、监管者和企业管理层留有更大的寻租空间；在性善论的逻辑下，贤人政治，忽视制度建设，易人们法律意识淡薄，这会削弱会计准则威慑机制的作用，造成执法不严，违法不究，助长会计舞弊，使会计准则的执行大打折扣。

4.中国是一个弱不确定性规避的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中不确定性规避指数得分名列第68名（美国为第62名）。法律较为模糊，百姓关心政治，较为信任政府；工作中容忍模糊和混乱，企业家受制度约束较少，人们看重成就、尊重或归属需要的激励；不确定性是人们生活的常态，顺其自然地接受每一天的到来，处事随和，家庭生活较为放松。

弱不确定性规避社会，人们安居乐业，政治安定，这为会计准则的执行提供了良好外部环境。但也易于滋生循规蹈矩，安于现状，缺乏进取精神和创新意识的不良社会观念，正所谓“生于忧患，死于安乐”。会计准则监管人员和执行人员往往因循守旧、墨守陈规，缺乏竞争意识，崇尚“关系”、轻视“技艺”成为常态。“不求有功但求无过”就是这种消极观念的集中体现。这会造成企业管理层和会计人员对会计准则的消极应对，影响会计人员职业能力的提高；还会削弱投资者对会计信息的有效需求；监管人员的监管力度也会受到影响。

5.中国是一个长期导向倾向明显的国家。中国在被调查研究的74个国家和地区中，长期导向指数得分名列第1名（美国为第31名）。政府对国家的治理以“治大国如烹小鲜”的态度，倾向于市场、国家与社会多元并治的温和模式，重视国家的长治久安和社会的可持续发展；企业注重长期投资和市场位置的争取，重视长期人际关系网络的建设和维护；人们坚韧而节俭，好学、诚实，适应性、责任感和自律性强，谦卑是所有人的美德，知廉耻，愿意为长远回报而不断努力，较为认可“人治”胜于“法治”，物质与精神的统一，擅长综合型思维。

长期导向倾向的社会下，人们坚韧、好学、诚实，责任感和自律性强，知廉耻的美德有利于会计准则的执行。但是准则的执行是一个渐进的过程，不应急于求成，否则会“欲速则不达”。

（三）对Gray会计亚文化理论的反思

根据上述的Hofstede研究的结论：中国是一个权距较大，集体主义倾向明显，阳刚气质强于阴柔气质，弱不确定性规避的国家。这与Gray的会计亚文化的四个假设并不一致，明显的差异在于不确定性规避和阳刚气质两个维度。如果从Gray的会计亚文化的十三个分假设来看，中国的会计体制和实践比较符合以个人主义为中心的四个分假设和以权力距离为中心的三个分假设，而与以不确定性规避和阳刚气质为中心的分假设并不相符。这让人首先开始怀疑Hofstede的研究中，中国的不确定性规避指数和阳刚气质指数得分的科学性，其研究结论可能存在问题，至少对于中国的研究不够完善。其次，Gray的会计亚文化的假设可能存在问题，并不具有普适性。Gray并未将国家文化的第五个维度“长期导向—短期导向”纳入研究范围，这也可能会造成其研究的片面性。因此，深入开展针对中国国家文化的专题实证研究，重新检验Hofstede-Gray会计亚文化框架的正确性和普适性，以修正完善Gray的会计亚文化假设，理应成为中国会计文化研究的重要内容。

事实上，在中国会计实践中，政府主导全国会计工作，具有较高的统一性；以法律监管为主，会计工作保守性、信息保密性强。较高的统一性有利于通过统一的制度建设提高准则执行的权威性，发挥威慑机制的作用来维护准则的执行。但会计人员专业意识低，习惯遵守统一的规范，而不重视职业能力的提升，这不利于会计人员职业水平的提高，影响会计资源支持机制作用的发挥。

我国传统文化中“家丑不可外扬”、“报喜不报忧”思想根深蒂固，深刻影响着管理层对会计信息披露的态度，会计信息的保密性倾向明显。对于强制性信息的披露尚持谨慎保守态度，更不要说自愿披露信息了。这不利于会计信息的充分披露和利益相关者的决策，影响市场评价机制和信息需求机制作用的发挥，从而增加威慑成本、降低威慑机制作用的发挥。

四、结束语

没有什么标准和规范用来判断文化活动的优劣。作为一种意识形态的文化属于上层建筑的范畴，只有与特定的经济基础相适应，才可能显现其优势。文化又具有相对稳定性，但不是一成不变的，它可能会受到社会发展和他国文化等方面的影响而发生某些变化。我们应发挥主观能动性，因势利导，注重借鉴，精心培育、增强民族自信心和自豪感，为国家建设提供不竭的精神动力，促进会计准则的高效执行。因此，在培育优秀国家文化、建设准则执行大环境的基础上，应注重培育先进会计文化，优化会计职业环境，形成具有我国特色的先进会计文化。

1.重视发展会计物质文化。会计物质文化作为会计文化的载体和基础，决定着会计文化的发展水平。一是要加强会计信息化、网络化基础设施建设，为会计信息技术的发展提供物质支持，保证信息的自动化处理和安全快捷传输，保持会计技术的领先。二是要重视会计人才培养，提高职业能力，增强职业自信心。

2.重视会计制度文化建设。会计制度文化即会计规范体系，是会计系统得以正常运行的制度保障。一是要处理好传统文化与制度建设的关系，法治和德治并举，力求做到制度伦理化。二是注意借鉴和吸收国外会计准则执行的先进经验，不断完善我国会计规范体系。

3.重视会计精神文化建设。要以职业道德教育为重点，提高职业理想，自觉抵制不良风气，加强职业自律，实现自我监督、自我约束、自我调节，培育“诚信、专业、勤勉、公正、廉洁、创新”的会计精神。

本文还有一项重要的考虑。随着我国行政体制的不断改革和社会主义市场经济体制的不断完善，我国的会计准则执行模式亦应由政府管制为主的模式逐步向政府引导、公众监督、执行主体自愿执行的模式转化。

参考文献：

［1］潘爱玲，李彬，林亚囡.文化对会计的影响:文献述评及未来研究展望［J］．会计研究，2012(4):20-26.

［2］霍夫斯泰德（Hofstede，G.J.）.文化与组织：心理软件的力量（第二版）［M］．李原，孙健敏,译.北京:中国人民大学出版社，2010.

［3］刘静.文化对中美会计准则的影响研究［D］．大连：东北财经大学硕士论文，2010.

［4］Gray，S.J.Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally［J］．Abacus，1988(24):1-15.

［5］刘开瑞.国外会计文化研究现状［J］．会计之友(中旬刊)，2009(12)：73-75.

［6］苏文娟.会计准则执行机制研究［D］．天津：天津财经大学,2010.

［7］徐扬.会计准则执行机制研究［D］． 大连：东北财经大学,2010.

［8］严婷.制度环境因素对会计准则执行影响的研究［D］．大连：东北财经大学,2011.

［9］樊彦彤.基于经济后果观的会计准则执行问题研究［D］．太原：山西财经大学,2011.

（责任编辑：严元）