水利工程管理单位会计制度亟待改革

□ 陈艳祥

一、我国水管单位财务会计制度的历史沿革

建国后，特别是改革开放以来，国家对水管单位财务工作非常重视，随着我国经济发展和经济体制改革的深入，我国水管单位会计制度改革也逐渐走向成熟。回顾历史，我国水管单位财务会计制度发展主要经历了以下三个阶段：

（一）执行事业单位会计制度阶段（1980年前）

这一阶段国家将水管单位定性为事业单位，经费由国家财政负担。由于对水管单位定性为公益性事业单位，其宗旨是为社会实行公益服务，基本不收取费用。

（二）执行独立的事业单位性质会计制度阶段（1981年～1993年）

1980年我国财政体制实行了改革，国务院提出：“所有水利工程的管理单位，凡有条件的要逐步实行企业管理，按制度收取水费，做到独立核算，自负盈亏。”各省、自治区、直辖市对水利工程管理单位开始实行“自收自支、自负盈亏”的管理方式。1981年水利部、财政部顺应我国经济体制改革和水利事业发展的客观需求，专门颁布了《水利工程管理单位会计制度》，在事业单位会计制度的基础上，对水力发电、供水等特定收入行为提出了专门核算要求，使制度有了一定的兼容性。1985年国务院颁布了《水利工程水费核订、计收和管理办法》，并批准水电部关于改革水利工程管理体制和开展综合经营问题的报告，提出了水管单位要实行经费包干和经营承包责任制，逐步创造条件，向生产经营型转变，推行事业单位企业化管理。对此，1987年财政部、水利电力部联合颁发了《水利工程管理单位财务管理办法》，对1981年制定的制度作了修改，对水管单位的水费、电费和综合经营收入，生产成本管理核算，专用基金，财务包干结余，经营管理责任制等作了详细的规定。这一管理办法核心是国家实行预算管理的水利工程管理单位仍然定性为事业单位，有条件的可以逐步向企业化管理过渡。

（三）执行独立的生产性事业单位性质的会计制度（1994年至今）

1992年国家颁发了《企业财务通则》和《企业会计准则》。当时的水利工程管理单位会计制度和财务管理办法已适应不了我国水利事业改革和发展的需要。1994年，水利部、财政部通过调查研究，又重新制订、颁发了现行的《水管单位财务会计制度》，引入了企业的财务管理和会计核算方法。现行的《水管单位财务会计制度》仍然将水利工程管理单位定性为事业性质，但要求实行企业化管理。

我国水管单位会计制度改革的历史告诉我们：水管单位会计制度发展的历史是一部国家对水管单位理性定位回归的历史，既是一部改革史，也是一部发展史。我国水利事业快速发展的现实，迫切需要我们在改革中不断对水管单位会计制度进行创新和发展。可以说，我们面临的改革任务十分艰巨，历史责任重大，但也要看到改革的前景光辉灿烂。

二、为什么现行水利工程管理单位会计制度急切需要改革

《水利工程管理单位会计制度》的颁布实施适应了当时我国改革开放和建立社会主义市场经济体制的需要，规范了水管单位财务管理和会计核算行为，促进了水管单位经济发展和各项工作任务的完成。但是，随着我国财政体制改革的不断深入，现在已经适应不了水利事业改革和发展的形势。主要表现是：

（一）与国家关于水管单位体制改革要求不相吻合

从水管单位体制改革层面上看，现行水管单位会计制度与国家关于水管单位体制改革要求不相吻合。2002年9月，国务院办公厅转发了由原国务院体改办会同有关部门制定的《水利工程管理体制改革实施意见》（国办发〔2002〕45号，以下简称《实施意见》），在全国范围内启动实施了水管体制改革。在国家有关部门和地方各级党委政府的高度重视和大力支持下，经过广大水利干部职工的积极努力，全国水管体制改革取得明显成效。实践证明，国务院关于水管体制改革的决策部署是十分正确的，也是非常必要的。 截至2009年3月，全国已完成分类定性的水管单位11360个，其中，纯公益性事业单位5165个，准公益性事业单位5255个，企业940个，分别占水管单位总数的45.5%、46.3%、8.2%。与此同时，各地按照《实施意见》分级管理和精简高效的原则，调整了一批水管单位的隶属关系，精简撤并了一批水管单位，其中国有水管单位由改革前的12928个精简到目前的11371个，精简率达12%，一个“横向三类”（ 纯公益性、准公益性、经营性）、“纵向四级”（中央、省、市、县）、职能清晰、权责明确的水利工程管理体制框架已经形成。从全国水管体制改革情况看，现行水管单位会计制度对定性为纯公益性、经营性水管单位已经不适用了。

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（二）与我国财政体制改革的要求有些地方不相适应

从我国财政体制改革层面上看，现行水管单位会计制度与我国财政体制改革的要求有些内容不相适应。由于我国在财政体制改革中推行了部门预算、国库集中管理和政府采购等重大制度改革，这些改革措施的实施对现行水管单位会计制度带来了很大冲击。实行部门预算时，水管单位要以收付实现制为基础进行核算，这与“水管单位会计制度”采用权责发生制为基础核算有所不同，因此，水管单位在报表的上报过程中需要按照财政部门的要求对报表进行调整，这样会对报表的真实性和可靠性产生影响，也不利于水利财务工作适应财政预算管理体制的改革。实行国库集中管理和政府采购，水管单位的所有财政性资金都要统一纳入国库单一账户管理，收入直接进入国库或财政专户，支出则由国库支付中心通过集中支付的方式直接向收款单位付款，对于支出超过5000元的商品采购必须由政府采购部门通过采购证、询价招标、招标等方式进行采购，这与“水管单位会计制度”中的收支方式也不同。

（三）财务管理方式已经不适用

从财务管理层面上看，现行水管单位会计制度规定财务管理方式已经不适用。现行水管单位会计制度第四条规定：“各级财政和水利主管部门按照分级管理的原则，对所属水管单位实行下列三种财务管理形式：1、对没有收入或收入很少的水管单位，实行全额预算管理。2、对虽有一定收入，但收入还不足以补其成本、费用开支的水管单位，实行差额预算管理，定额补贴。3、对依靠自身收入能够补其成本、费用开支的水管单位，实行‘自收自支’财务管理。”这种财务管理方式与现在的公共财政管理方式已经不适应，现在以水管单位类别和性质来管理。国办发[2002]45号 《国务院办公厅转发国务院体改办关于水利工程管理体制改革实施意见的通知 》中指出：“根据水管单位的类别和性质的不同，采取不同的财政支付政策。纯公益性水管单位，其编制内在职人员经费、离退休人员经费、公用经费等基本支出由同级财政负担。工程日常维修养护经费在水利工程维修养护岁修资金中列支。工程更新改造费用纳入基本建设投资计划，由计划部门在非经营性资金中安排。事业性质的准公益性水管单位，其编制内承担公益性任务的在职人员经费、离退休人员经费、公用经费等基本支出以及公益性部分的工程日常维修养护经费等项支出，由同级财政负担，更新改造费用纳入基本建设投资计划，由计划部门在非经营性资金中安排；经营性部分的工程日常维修养护经费由企业负担，更新改造费用在折旧资金中列支，不足部分由计划部门在非经营性资金中安排。事业性质准公益性水管单位的经营性资产收益和其它投资收益要纳入单位的经费预算。各级水行政主管部门应及时向同级财政部门报告该类水管单位各种收益的变化情况，以便财政部门实行动态核算，并适时调整财政补贴额度。企业性质的水管单位，其所管理的水利工程运行、管理和日常维修养护资金由水管单位自行筹集，财政不予补贴。企业性质的水管单位要加强资金积累，提高抗风险能力，确保水利工程维修养护资金的足额到位，保证水利工程的安全运行。”这种管理方式的改革急切需要会计制度的改革。

（四）核算内容不准确

从财务核算层面上看，现行水管单位会计制度规定的核算内容已经不准确。由于《水利工程管理单位财务会计制度》基本上是以企业财会制度为基础的，它与《事业单位财务规则》在会计科目的设置、会计核算方法、收入的确认、成本核算、费用核算、折旧提取、折旧资金使用、利润分配等方面都存在着很大的差异。

三、准公益性水管单位仍然需要有专门的财会制度

在我国水管体制和财政改革的大背景下，我国准公益性水管单位仍然需要有专门的财会制度。主要有以下四点理由：

（一）有专门的财会制度是由水管单位性质所决定的

我国国有水管单位有15100多个，从业人员47万多人，小型水管单位近4万个，管理着几十万个水利工程。这些水利工程80%以上具有兴利、除害双重功能，是基础产业与基础设施双重性的工程。管理这些工程的水管单位是典型的既不完全属于事业、又不可能完全成为企业的特殊行业。随着社会主义市场经济体制的推进，我国的水管单位这一计划经济时期完全由财政供养单一补偿模式的行业已逐步转变为由财政和通过水经营取得收入双轨补偿模式的行业。针对其公益服务、生产经营的双重活动，必须有一个能兼容规范事业和企业双重性质经济行为的专门的财会制度，才能适应我国水管单位的财务管理和会计核算需求，才能确保水利事业的发展。

（二）有专门的会计制度是促进水利事业发展的需要

水是人类生存的生命线，是经济发展和社会进步的生命线，是实现可持续发展的重要物质基础。我国是一个水资源短缺的国家。中国水资源总量为2.8万亿立方米。其中地表水2.7万亿立方米，地下水0.83万亿立方米，由于地表水与地下水相互转换、互为补给，扣除两者重复计算量0.73万亿立方米，与河川径流不重复的地下水资源量约为0.1万亿立方米。按照国际公认的标准，人均水资源低于3000立方米为轻度缺水；人均水资源低于2000立方米为中度缺水；人均水资源低于1000立方米为严重缺水；人均水资源低于500立方米为极度缺水。中国目前有16个省(区、市)人均水资源量(不包括过境水)低于严重缺水线，有6个省、区(宁夏、河北、山东、河南、山西、江苏)人均水资源量低于500立方米。中国水资源总量并不算多，排在世界第6位，而人均占有量为2240立方米，在世界银行统计的153的国家中排在第88位。中国水资源地区分布也很不平衡，长江流域及其以南地区，国土面积只占全国的36.5%，其水资源量占全国的81%；其以北地区，国土面积占全国的63.5%，其水资源量仅占全国的19%。随着经济的发展，人口的增加，水资源短缺问题将越来越成为我国经济社会发展的重要制约因素，水资源能否可持续利用直接关系到经济增长的速度、质量和效益。因此，中国的水形势要求我们必须把水利事业发展摆在突出位置。改革开放以来，国家对水利行业实行了一系列重大改革，如水管单位体制改革、水商品制度的建立等。特别是我国水商品制度的建立，适应了我国社会市场经济体制的建立。这就要求水管单位要有专门的行业会计制度以适应水利事业发展的需要。

（三）有专门的会计制度有利于准公益性水管单位经济实现良性循环

准公益性水管单位多数具有公益和生产性双重性质。水管单位承担着防洪、排水和供水、发电、综合经营生产任务。准公益性水管单位管理和运行主要靠生产经营取得的收入。由于国家对公益服务补偿不到位，加之供水、发电价格偏低，导致多数准公益性水管单位长期处于亏损状态。一些水管单位长期拖欠职工工资，根本无法对水利工程设施进行及时维修和更新改造。大批水利工程老化失修，许多灌区灌溉面积严重萎缩，严重影响工程效益的发挥，埋下安全隐患。准公益性水管单位具有自己的专门会计制度，能够真实、准确地反映收入、成本、经营成果。有专门会计制度的好处是：一可为国家制定经济政策提供可靠的数据；二可为加强准公益性水管单位财务管理提供制度保障。

（四）有专门的会计制度有利于国家对水管单位政策的落实

国家为加强水管单位管理，最近几年颁布实施了一系列法规、政策和办法。许多政策、办法是和财务密切相关的。例如，国务院办公厅发表的《水利工程管理单位体制改革实施意见》、国家发改委、水利部颁发的《水利工程供水价格管理办法》、国家发改委、水利部颁发的《水利工程供水定价成本监审办法》、水利部颁发的《水利工程供水价格核算规范》等，这些文件的制订都是根据水管单位财务管理和财务核算特点制定的，修改和完善现行的水管单位会计制度，可以更好地落实国家关于水管单位一系列政策的贯彻落实，促进水利事业发展。

四、深化水利工程管理单位会计制度改革的建议

综合广大基层单位和财务工作者的意见，并结合国家会计制度改革的政策精神，对修改和完善水管单位现行财务会计制度提出如下建议：

（一）深化水管单位会计制度改革的基本思路

改革的基本思路是：以科学发展观为指导，以国家财政制度为依据，积极探索符合我国国情、面向国际化的科学规范的有利于我国水利事业发展的会计制度。

（二）深化水利工程管理单位会计制度改革应坚持的主要原则

根据水利工程管理单位体制改革现状和我国财政改革的要求，水利工程管理单位会计制度改革要坚持以下原则：

一是依性定制原则。根据《水利工程管理体制改革实施意见》的精神，按照水管单位承担的任务和收益状况，现有水管单位可分为三类：第一类是指承担防洪、排涝等水利工程管理运行维护任务的水管单位，称为纯公益性水管单位，定性为事业单位；第二类是指承担既有防洪、排涝等公益性任务又有供水、水力发电等经营性功能的水利工程管理运行维护任务的水管单位，称为准公益性水管单位；具备自收自支条件的，定性为企业。根据这个分类和采取的财政支付政策以及现在水管单位实际的情况，可以对三类水管单位采用相应的会计制度，而不是使用统一的“水管单位会计制度”。对于纯公益性质的水管单位，被定性为事业单位，就可以不必执行《水利工程管理单位会计制度》，完全可以参照执行财政部颁布的《事业单位会计制度》。对于准公益性质的水管单位，由于其具有经营性和事业性的特点，仍然可以执行《水利工程管理单位会计制度》。而经营性水管单位由于定性为企业，如果再执行“水管单位会计制度”则明显不符合企业会计核算的要求，因而完全可以参照执行《企业会计制度》。

二是 规范科学原则。在水利工程管理单位会计制度改革中要坚持建立一个体系完整，能够全面提供准确会计信息、口径统一、有利于规范会计行为和维护正常的会计工作秩序。

三是客观实用原则。在水利工程管理单位会计制度改革中要充分考虑水利行业的特殊性，使修改后的会计制度既要符合水管单位实际情况又要实用，切实解决目前管理方式不统一、制度使用不统一、会计信息不对称的问题。目前，国家对水管单位既管又不管，没有准确、权威的财务信息，就无法加强水管单位的财务管理工作。

四是事企兼容原则。我国的水利工程管理70%～80%具有准公益、多功能服务性质。综合利用的水利枢纽工程，一般同时兼有两种或两种以上的功能。例如水库工程，既有防洪功能又有供水、发电的功能，同时，还有利用水库水面发展养殖水产品的功能和通航功能。根据《水利工程管理体制改革实施意见》（国办发〔2002〕45号文件规定：“事业性质的准公益性水管单位，其编制内承担公益性任务的在职人员经费、离退休人员经费、公用经费等基本支出以及公益性部分的工程日常维修养护经费等项支出，由同级财政负担，更新改造费用纳入基本建设投资计划，由计划部门在非经营性资金中安排；经营性部分的工程日常维修养护经费由企业负担，更新改造费用在折旧资金中列支，不足部分由计划部门在非经营性资金中安排。事业性质的准公益性水管单位的经营性资产收益和其它投资收益要纳入单位的经费预算。各级水行政主管部门应及时向同级财政部门报告该类水管单位各种收益的变化情况，以便财政部门实行动态核算，并适时调整财政补贴额度。”水利工程功能的多样性决定管理这些工程的水管单位是典型的既不完全属于事业，又不可能完全成为企业的特殊行业。因此，在水利工程管理单位会计制度改革中对其社会公益服务应按事业会计制度进行核算，对其生产功能部分应按企业核算要求进行核算。

五是通盘考虑原则。改革开放以来，我国水利改革和财会制度改革的力度很大。因此，在水利工程管理单位会计制度改革中要充分依据和吸收水利改革和财会规章制度改革成果。在水利事业改革上国家有《中华人民共和国水法》、《水利产业政策》、《水利工程供水价格管理办法》、《水利工程供水价格核算规范》、《水利工程供水定价成本监审办法》、《水利工程管理单位定岗标准》、《水利工程管理维修养护定额标准》等法律和规章；在财务会计制度改革上国家有《企业会计准则》、《企业会计制度》、《事业会计准则》、《事业会计制度》等制度。在水管单位会计制度修改时，要依据相关法律和规章制度并结合水管单位的特点进行通盘考虑，从而制定出政策衔接、对路实用的水管单位会计制度。

（三）对现行水管单位会计制度修改的具体建议

一要实行“权责发生制与收付实现制”两种制度。建议将现行的单一“权责发生制”改为“权责发生制与收付实现制”。即对国家财政预算内拨款的核算按“收付实现制”原则进行核算；对水管单位的生产经营项目（如供、排水生产、发电生产、综合经营等）的核算实行“权责发生制”原则。并以此原则设置相应的会计科目。

二要新增与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津贴补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容。

三要加强对水利工程供水、排水、发电等成本的核算与管理。现行会计制度对此提出了原则性意见。笔者认为，在修改会计制度时一定要对水利工程供水、排水、发电等生产项目提出严格要求，细化成本核算。如水利工程供水一定要认真核算水商品数量，合理确定成本项目，明确成本计算方法，加强成本管理和考核，为合理确定供水价格提供科学合理依据。这样能够解决我国目前水利工程供水价格核算不规范、不准确的问题。

四要将基建会计纳入“大账”。现行水管单位基本建设核算管理体制不统一，给基本建设管理与核算带来很多不便。建议将基建会计核算纳入水管单位会计核算当中，以便反映水管单位单位经济核算全貌。

五要建立水管单位固定资产折旧专用基金制度。这样可以解决目前固定资产提取折旧增大成本及资金使用不畅等问题。

六要建立统一全面的会计报表制度。建议国家在会计制度修改时，要建立一套统一全面的会计报表，以解决现在家底不清、经济活动不清、国家投入不清等问题。