土地税的改革方式研析

○洪 江

十八届三中全会明确提出要深化税收制度改革，完善地方税体系。作为地方税体系的关键一环，现行土地税累积的一系列问题的严重性和尖锐性越来越显性化。目前需要着重理顺土地税收中的四重关系，最终构建起科学合理的土地税体系。

一、土地税的界定及主要问题

一般而言，按照税种属性的不同，土地税主要分为土地财产税、土地收益税和土地流转税。土地财产税是以土地数量或者价值为课税依据的土地税；土地收益税是以土地的日常收益（如地租）为课税依据的土地税；土地流转税是以土地的流转额为课税依据的土地税。正常情况下，土地收益税和流转税分别归入所得税和营业税一并征收。因此，本文所探讨的土地税主要是指土地财产税。按照这一口径界定，我国现行的土地税体系主要由城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税三大税种构成。

1994年分税制改革实施以来，以城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税为主体的土地税体系对于夯实地方财政收入、促进地方经济发展发挥了重要作用。但其累积的一系列问题也越来越难以忽视。

一是税收法定原则落实不到位。城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税都是以国务院颁布的暂行条例形式出现，立法层次低，权威性不高，条文相对粗泛，设计不大合理。

二是税费混杂、税租混淆现象突出。比如，城镇土地使用税是因调节级差收入而设定，纳税人是土地使用人而不是所有人，因而具有地租的性质；土地闲置费实际上可以理解为空地税，本质上是一种罚税等；土地出让金以收费形式来表现，但本质上是城市地租的体现，是若干年地租的贴现。

三是征收对象空白与征收环节集中现象并存。在征收对象上，城镇土地使用税只对城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地征收，而对农村用地不征收；耕地占用税只对耕地和其他农用地征收，而对荒地、草地、滩涂等不征收；土地增值税只对有偿转让土地的行为征收，而对无偿转让行为以及土地租赁行为等不征收。在征收环节上，城市房地产保有环节仅有城镇土地使用税一个税种，而在交易环节则集中了全部三种土地税。

四是不利于规范地方财政秩序。土地税筹集的收入规模相对较小，2013年城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税合计入库税收6821亿元，仅占地方财政收入（本级）的9.9%，显然很难充分满足地方财力需要，迫使地方政府不得不通过寻找非税收入来补充税源，从而引发地方债务、土地财政等一系列问题。

这些问题只是表象，自分税制改革实施之初就已经存在，只是在“营改增”日益深化，地方财力分配格局被重新调整的大背景下，其严重性和尖锐性更加的显化而已。真正撬动土地税改革的关键在于理顺四重关系。

二、土地税改革需要理顺的四重关系

1.土地税收和土地财政

土地财政是一个泛称，并不是精确的财政术语，是指地方政府依靠出让土地使用权的收入来维持地方财政支出的现象；由于土地出让金收入一直游离在预算之外，所以土地财政又被称为“第二财政”。从这个意义上来讲，土地税收是“第一财政”，因为它是国家凭借政治权利，通过法律法规的形式强制、无偿、固定地获取的国民收入的一部分，属于预算内收入。

土地财政和土地税收有本质的差别。构成土地财政主体的土地出让金收入是国有土地使用权在经济上的实现形式，反映的是国有土地所有者和使用者之间的经济租赁关系。而土地税收则是国家政治权利在土地上的实现形式，反映的是国家与公民之间的一种法律契约关系。但两者之间并不是完全水火不容，也存在一些交集的成分。从理论层面上来看，我国目前一次性收取的土地出让金收入主要包括国家垄断土地所有权而获得的“绝对地租”，以及因区位和地质等自然条件而产生的级差地租Ⅰ；对于连续追加投资、改善土地条件等后天努力所形成的级差地租Ⅱ，并未被纳入土地出让金范畴；这部分级差地租可以通过设定以土地价值为课税依据的土地税来实现。与此同时，我国目前征收的城镇土地使用税，是土地使用人因使用国有土地而向国家缴纳的税种，与土地出让金的征收机理基本相同，带有地租的意味，应并入土地出让金一并征收。

因此，土地财政和土地税收总体上是互补关系，而非替代关系。在实践中的合理表现形式应是一个双层的土地租税体系，即国家在以土地所有人的身份向土地使用人收取具有地租性质的土地出让金的同时，再以经济管理者的身份向土地使用人收取土地原价税、土地增值税等。

2.土地税收和房产税收

土地税收和房产税收的关系问题，实质上是土地税收和房产税收是否合并统一征收的问题。一种观点认为，“房依地存、地随房走”，房产和地产本来就紧密相连，难以彻底分割，将土地税和房产税合并征收既符合传统的交易习惯，又有利于简化税制、公平税负、降低征收成本。世界上大多数成熟的市场经济国家和地区都征收统一的房地产税，比如，美国称为“财产税”、奥地利称为“不动产税”、中国香港则直接称为“物业税”。另一种观点认为，土地税和房产税不应合并征收。美国学者T·J·Nechyba和J·K·Brueckner对此进行了论证，认为将土地价值和建筑物价值合并在一起征收统一的财产税，会导致城市过度扩张，提出对美国财产税进行根本性的改革，用土地税替代财产税的建议。德国是目前征收单一土地税的典型国家。

从实际情况来看，我国实行土地税和房产税分离征收的方式可能更好一些。第一，现行的土地税费改革参考的主要方案是德国的土地税制度，继续实行独立的土地税制度能够充分地实现一脉相承，避免另起炉灶。第二，我国的房产大都具备私有产权的性质，而土地所有权只能为国家或集体所有，属于公共产权，两者征收的产权基础完全不同。第三，土地和房产的征收对象经常不一致，一块土地上常常拥有众多不同的房产所有人，一栋房产也很容易出现横跨几个地块的情况，这会给合并征收带来很多具体的操作困难。

3.农村土地税和城市土地税

英国著名经济学家Alfred Marshall根据价值形成原因将土地价值区分为内在价值、公有价值和私有价值，认为工业社会中农地税收制度的征收重点应是土地内在价值和公有价值。同时，他又从纳税人的角度出发，将城市土地税收区分为有偿税和无偿税，认为无偿税不能给纳税人提供对应的便利和福利，而且具有驱逐纳税人的分配效应，因此是城市土地税收制度的征收重点。

自2006年取消农业税之后，我国的农村土地税就进入整体的制度缺失阶段。目前，农用地的税收征纳基本处于空白，农户作为农用地的使用者几乎独享了农用地的内在价值、公有价值和私有价值；这一制度的正向激励作用十分有限，因为在农户外出务工等非农收入构成家庭收入主体的情况下，农地抛荒、改良下降等不合理利用现象愈来愈普遍，直接影响了农地价值的增殖。除耕地占用税外，宅基地等非农用地出缴纳少量税收和服务性费用之外，宅基地的保有成本十分低，这一方面造成不合理侵占农用地现象越来越多，宅基地面积越来越大；另一方面也刺激了城市周边“城中村”和边远农村“空心村”的不断涌现。

我国城市土地税主要以城镇土地使用税、土地增值税等无偿税的形式出现，征收对象主要集中在Alfred Marshall所述的土地地基价值，征收环节侧重于土地使用权出让和交易环节而忽视土地保有环节。这种城市土地税制度反映的是政府重视土地短期收入，忽视土地价值长期增殖的治税理念，不可避免地刺激了城市空间规模不断膨胀，城市土地利用效率低下，以及投资性和投机性用地需求不断攀高，“地王”频频出现等，扭曲了城市用地的合理分配。

因此，在农村土地税制度的重构过程中，厘清农用地的税费关系，将土地闲置费、耕地占用税、菜地建设基金等实行费改税，开展土地闲置税和农用占用税；考虑参照城市土地土地使用出让方式，对宅基地征收非农用地税。城市土地税的建设重点应放在均衡分配土地要素的“永久剩余”上，彻底改革城镇土地使用税，实行从价计征办法，对工业用地和商业用地实行不同的税率。

4.土地原价税和土地增值税

1879年，美国经济学家Henry George在《进步与贫困》提出了著名的“单一土地税”理论，认为“几乎所有土地的价值以及由此产生的任何增值，都是由公众活动而非个人劳动产生的”。只有通过税收途径把公众活动带来的土地增值从土地所有者那里收回供全社会使用才是公正和公平的。按照他的阐述，所有的土地价值溢价都应通过税收形式收归国有，至少从名称来看，广义的土地增值税是最合适不过的税种。尽管“单一土地税”制度可以给经济和社会带来诸多的好处，但实践过程中几乎没有国家和地区支持这种税制，相反，一种或者几种比较有限的土地税种正在被越来越多的国家和地区所采纳。比如，美国哥伦比亚施行的是直接针对土地增值的税收，可以理解为直接的土地增值税；德国实行的土地税带有土地原价税的性质，计税依据是土地的市场价值或评估价值，对于土地产权交易产生的增殖部分被并入了所得税范畴，并没有设置独立的税种。

我国的土地税体系中仅仅只有就土地有偿转让增值的情况征收的土地增值税，与Henry George基于全部土地价值增殖的广义土地税概念有很大的差别。土地原价税也处于空白状态，城镇土地使用税更像是定额的资源税，并没有涉及到土地的自然增殖。有学者认为，土地增值税总收入少，征收难度较大，抑制房地产的作用不明显，应该学习德国，将城镇土地使用税改为从价计征的土地税，取消土地增值税，土地的有偿转移产生的增值部分并入所得税征收。这实际上是最大的误解，土地增值税工具并非没有用，而是没用好。从现阶段来看，我国较为合理的土地税制安排是将城镇土地使用税脱胎换骨，改为土地原价税，争取将土地的自然增殖部分纳入政府收入，同时，完善土地增值税制度，简化计税办法，改革征收方式，确保土地的人为增殖部分应收尽收。

三、土地税改革的具体构想

根据《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的深化税收制度改革要求，我国的土地税体系的改革和完善应坚持科学、规范与简化相结合，重点培育土地原价税和土地增值税等土地税主体税种，同时改革完善农地占用税、土地闲置税等辅助税种。

1.设置土地原价税

彻底修订和完善现行的城镇土地使用税，将其更名为土地原价税或土地税，征收范围扩充至所有的土地资源，计税依据改为纳税人实际占用的土地评估价值。综合考虑土地用途、土地政策和土地改良等因素，将土地原价税税目明确划分为农业用地、住宅用地、工业用地、商业用地等四类。科学设计不同税目的适用税率，建议对农业用地实行统一的低标准的固定比例税率，总体税负不高于农业补贴水平；对农村宅基地、城镇商品房占地等住宅用地等按照土地的市场价值或评估价值实行统一的固定税率，其中农村宅基地的总体税负应至少在农业用地的两倍以上；对于工业用地，可按照土地的市场价值或评估价值实行统一的固定比例税率，初始设计时的总体税负应与城镇土地使用税的税负大体相当；对于商业用地，可根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，实行一定级距的超额累进税率。规范土地原价税的减免范围，建议将非盈利性的公益用地（如宗教寺庙、公园、名胜古迹、公园等），财政拨款的行政事业单位、军队、社会团体等的非盈利性用地，农村、城镇、企业等的公共或集体福利设施，企业“三废”治理、环境绿化等占地，未超出规定面积的住宅用地，经济适用房、公租房、廉住房等保障性住房用地等纳入免缴范围。对于需要给予一定扶持和照顾，但又没纳入免缴范围的高新技术企业等产业或产品，可以考虑实行标准的扣除额制度。

2.完善土地增值税

扩大土地增值税的征收范围，将土地的有偿转让、土地使用权的出租、土地和房产折价入股等行为，全部纳入土地增值税征税范围，相应设置土地转移增值税、土地租赁增值税和土地定期增值税等税目，并在税率上拉开级距以抑制非正常投机。规范和稳定土地增值税税基，明确土地征用及拆迁补偿费用的税收管理机制，取消土地增值税加计扣除办法，统一土地增值税与企业所得税计税成本处理方法，规范土地流转环节、建筑成本开发环节、产品销售环节相关费用的列支范围，扩大借款利息支出列支范围，鼓励财务费用的据实扣除。规范土地增值税税收优惠，明确项目普通住宅建设比例标准和有差别化的普通住宅标准，将现行普通标准住宅20%的税收优惠调整为免征额处理办法，同时适当调低土地增值率标准，以便调高所对应的土地增值税税率标准。加强土地增值税清算管理，明确土地增值税清算以开发项目为单位，对分期开发的项目，实行以分期项目按预征率结算的办法；明确普通住宅标准，分不同地域、地段、时期、以及人均土地面积、生活水平等，定期调整容积率、单位价格、单套建筑面积；明确财务制度不健全，难预征或清算的具体内容，取消企业报告批准程序，掌握核定征收方式的主动权。

3.改革辅助税种

将现行的耕地占用税、菜地建设基金等与农地相关的税费合并为农地占用税，完善征税范围，将任何单位或个人占用耕地、林地、园地、菜地、滩涂、草地等农业用地行为全部纳入征收范围，但对农民占用耕地进行住宅建设，可在一定的范围内给予适当减免；完善计税依据，根据各地经济发展水平、区位因素、农业用地等级标准等计算评估价值，并按照评估价值确定相应的幅度比例税率。开征土地闲置税以取代现行的土地闲置费，将未按规定开发、利用土地，开发利用的土地未达到规定比例，故意囤积土地，以及非不可抗力造成土地荒芜等行为全部纳入征收范围，并采取相应的惩罚性的超额累进税率，以避免土地资源的闲置浪费，提高土地的利用效率。

（责任编辑 张 敏）