出让宗地的耕地占用税应由受让方缴纳

□王伟革 毋德锋

案 例

2012年10月，A公司通过挂牌方式竞得了1宗位于城乡结合部的新增建设用地（属农用地转用宗地）。A公司取得该宗地建设用地使用权后，持有关资料向当地国土资源行政主管部门申请土地登记，因其未缴纳耕地占用税，被告知需补交耕地占用税后再予以受理土地登记申请。对此，A公司提出异议。

分 析

A公司认为，竞得宗地属公开出让的“五通一平”县政府征收储备的建设用地，其所缴纳的土地成交价款（合同价款）已包括土地安置补偿款、耕地占用税、耕地开垦费、出让业务费等费用，耕地占用税应由县政府在将耕地征收变更为建设用地时，由土地征收储备机构缴纳，A公司取得的是建设用地而非耕地，不应再缴纳耕地占用税。

国土资源行政主管部门认为，申请土地登记除必要的宗地土地权属来源等证明材料外，还必须提交宗地的耕地占用税、契税等完税凭证以及法律法规规定的其他材料后，才具备土地登记条件。对此，双方就耕地占用税缴纳主体、时序、环节产生分歧。

耕地占用税缴纳主体、时序、环节产生的分歧主要体现在，耕地转为建设用地未出让前由县政府土地征收储备机构缴纳，还是耕地转为建设用地出让后由受让人缴纳。

我们认为，耕地占用税缴纳主体应为耕地实际占用的单位或个人。该案涉及的耕地占用税，应由建设用地出让后的受让人缴纳，即A公司缴纳。

《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条规定“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。”本条规定的“占用”有两层含义，一是占有，二是使用，其法律后果是具有收益、处分等权利。根据占有权取得的方式不同，可将占有分为法定占有、约定占有和批准占有。法定占有是指对物的占有权来自法律规定；约定占有是指对物的占有权来自当事人的约定，即当事人通过签订合同或其他合意将一方对物的占有转移给另一方占有；批准占有是指对物的占有权要经过有关部门的批准。《物权法》第二百四十一条规定:“基于合同关系等产生的占有，有关不动产或者动产的使用、收益、违约责任等，按照合同约定；合同没有约定或者约定不明确的，依照有关法律规定。”《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第三条规定：“土地储备机构应为市、县人民政府批准成立，具有独立法人资格，隶属于国土资源管理部门，统一承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。”目前，我国的土地储备机构主要是依据当地政府的规章和规范性文件设立的，其性质和功能也不尽一样，主要可以分为政府职能部门设立的土地储备机构（部门）和政府出资设立的企业性质的土地储备机构两种。显然，该案涉及的土地征收储备机构为政府职能部门设立的土地储备机构，A公司通过挂牌方式竞得宗地属批准占有。故，A公司应缴纳耕地占用税。

《河南省〈耕地占用税暂行条例〉实施办法》明确规定，经申请批准占用耕地的，农用地转用审批文件中标明的建设用地人为纳税人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，用地申请人为纳税人。即谁占有谁使用谁纳税。故，对于占有主体明确的，由占有主体纳税，对于占有主体不明确、使用主体明确的，由使用主体纳税。据此，未经批准占用耕地的，实际用地人为纳税人。农用地转用经批准后，县政府土地征收储备机构虽然进行建设用地前期开发，使宗地达到“五通一平”的出让供地条件，但其并未“占用”，非耕地的实际占有使用者，不符合纳税人条件。

笔者认为，就出让建设用地而言，耕地占用税的缴纳时间顺序、纳税环节，应在农用地转用审批文件下达、县级政府公开出让之后，发放建设用地批准书前。即，耕地占用税的纳税人为受让人，在受让人获准占用耕地的环节征收。 《物权法》第一百三十九条规定“设立建设用地使用权的，应当向登记机构申请建设用地使用权登记”，明确了建设用地使用权依申请登记，即出让建设用地由受让方申请建设用地使用权登记。《耕地占用税暂行条例》第十二条规定“土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书”，确定了谁纳税为谁发放建设用地批准书。《土地登记办法》第九条第六款“申请人申请土地登记，应当根据不同的登记事项提交下列材料：!!（六）法律法规规定的完税或者减免税凭证”，进一步规定了受让方在完税后才能申请土地登记。

综上，耕地占用税必须缴纳，新增建设用地属农用地转用的，原则上由受让方在领取建设用地批准书之前缴纳，国土资源行政主管部门在招标拍卖挂牌出让须知中应明确告知。