以某商贸企业房产和土地转让业务为例浅谈税收筹划

焦伟峰

【摘 要】本文以改制后的某商贸企业正常转让企业的房产和土地为例，通过常规转让和非常规转让两种业务模式下的税收负担的分析，来浅谈合法性和合理性、必要性和可行性的税收筹划。

【关键词】税收筹划；不动产转让；股权转让；合并重组；实务

一、案例背景

某百货公司，改制后由全体职工持股，企业性质为有限责任公司，公司资产除土地和房产以外，均已处置，房产租赁给某全国连锁性的家电销售公司，每年收取固定租金，全体员工均无需到公司上班，现全体职工决定将公司仅有的土地和房产转让给承租的某全国连锁性的家电销售公司，将资产转让的税后净收益按全体职工按持股的比例进行分配，公司办理注销登记手续。房产和土地的账面净值为100.00万元，现土地和房产公允价2，800.00万元，股东原股权的计税基础120.00万元。

二、税负分析

A、常规业务模式（百货公司将土地和房产按公允价正常的卖给家电销售公司）转让的税负分析：

1.营业税： 2，800*5%=140万元。

2.城建税： 140*7%=9.8万元。

3.教育附加： 140*3%=4.2万元。

4.地方教育附加： 140*2%=2.8万元。

5.土地增值税： 2，800*4%=112万元（当地税务机关规定按4%核定征收）

6.印花税： 2，800*0.05%=1.4万元。

7.企业所得税：（28，00-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4）*25%= 607.45万元。

8.个人所得税：（2，800-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4-607.45-120）*20%= 340.47萬元。

9.契税2，800*3%=84万元（受让的某全国连锁性的家电销售公司）

10.印花税2，800*0.05%=1.4万元。（受让的某全国连锁性的家电销售公司）

合计应纳税费1，303.52万元。

B、非常规业务模式转让的税负分析：

该百货公司改制后，直接将土地和房产租赁，不再从事原先的生产经营活动，且除房产和土地以外的资产和负债早已处置完毕，即便有先前处置不当的债务，也已过诉讼时效，故不存在潜在的债权债务法律风险。该百货公司可将先前拟常规转让土地和房产的业务模式进行调整，在不改变最终结果的前提下，来减少税收负担，增加税收利益。

第一步，百货公司股东可以先将个人持有百货公司的股权以2800万元（百货公司净资产的公允价）的价格卖给家电销售公司。

营业税：依据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》财税（2002）191号文件规定，对股权转让不征收营业税；

土地增值税：依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中华人民共和国国务院令第138号规，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。故股权转让，不属于土地增值税的征税范围。

城建税：依据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》国发[1985]19号文件、《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》中华人民共和国国务院令第588号的规定，因百货公司转让股权的业务不用交纳增值税、消费税和营业税，故不用交纳城建税。

教育附加：依据国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定国务院令[2005]448号规定，因百货公司转让股权的业务不用交纳增值税、消费税和营业税，故不用交纳教育附加。

企业所得税：因该业务是企业股东个人转让持有的百货公司的股权，不存在百货公司法人企业所得问题，故不用交纳企业所得税

印花税：应纳税额为2800*0.05%=1.4万元。

个人所得税：（2800-120）*20%=536万元。

第二步，家电销售公司将受让的该百货公司（全资子公司）进行吸收合并。

营业税：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》国家税务总局公告[2011]第51号文件规定，公司合并是资产、负债、股权、劳动力等要素的同时转移（非“转让”），其涉及的不动产和无形资产的转移，不属于《营业税暂行条例》规定的销售不动产、转让无形资产的征税范围，不征营业税。

土地增值税：《关于企业兼并转让房地产的征免税问题》财税字[1995]第48号规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

印花税：《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税[2003]183号规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

契税：《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税[2012]4号第三条规定，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

企业所得税：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号第六条第4款规定，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

也就是说，第二步业务，家电销售公司吸收合并百货公司，不会产生任何的税收负担。

三、浅谈税收筹划

通过对业务的交易模式的改变，最终的结果是一样的，原百货公司注销法人资格，原股东分得了收益，家电销售公司取得了原百货公司的房产的所有权和土地的使用权。该方案是在交易业务的开始之前，来改变交易的业务模式，按现行税法的规定进行正确的纳税，故符合合法性原则；该方案在交易的过程中，完全遵循公平交易的市场价格来交易，且不存在附带的条件，故符合合理性原则；常规业务模式下，共产生税费1，303.52万元；非常规业务模式下，共产生税费537.40万元；相差766.12万元，且非常规业务不会增加企业双方或有的债务风险，且优化资源配置，进行资产重组整合，符合现行国家的产业政策，故符合必要性和可行性原则；当然，筹划后的业务模式下，家电销售公司受让房产和土地的计税基础要按受让前的原账面价值来确定，势必导致后续经营过程中减少折旧额和摊销额，对各年度的企业所得税产生影响，故双方可以协商在签订协议时，通过定价调整的方式或附带一些义务性的条款，在合理性的范围内，将节省的税费进行分配，使两方都能获得合法的利益，实现交易双方的共赢。