合资铁路公司执行资产减值准则的难点分析

刘雄

【摘 要】财政部2006年2月颁布新《企业会计准则》及《企业会计准则第8号-资产减值》，因铁路行业和运输管理体制的特殊性，合资铁路公司至今仍未执行。由于合资铁路公司普遍采用委托经营方式，所有权与经营权分离、会计核算与资产管理使用脱节，执行资产减值准则将会遇到许多新问题，笔者重点分析基于委托管理方式下合资铁路公司执行资产减值准则时遇到的难点问题，探讨解决途径，以其对合资铁路公司执行资产减值准则提供有益的借鉴。

【关键词】合资铁路公司；会计准则；分析

一、合资铁路公司计提资产减值准备的现状

合资铁路公司（以下称合资公司）在2006年前不计提资产减值准备，2006年1月执行《企业会计制度》时，根据《铁路运输企业资产减值准备计提暂行办法》的规定，才开始计提长期投资等八项资产减值准备，并运用追溯调整法将铁路2005年清产核资核定的损失经财政部批准列入当年损益。因铁路行业和运输管理体制的特殊性，目前合资公司除坏账准备外其他资产减值均未如实计提，仍未执行新《企业会计准则》及《企业会计准则第8号-资产减值》。

二、合资公司执行资产减值准则的难点分析

1.委托经营使计提资产减值准备职责不明

随着铁路公司投融资渠道多元化和铁路建设快速发展，近年出现大量由国铁控股或由国铁和地方政府各出资50%组建的合资公司，这些合资公司一般只设投资管理机构不设运营和资产管理部门，不具备运营能力，新线建成后普遍采用委托铁路局经营，由合资公司与受托铁路局签订委托经营协议，但委托协议一般只对运输生产和安全作明确约定，极少涉及委托资产的管理和核算。在委托经营方式下资产所有权归属合资公司、使用权和维护权归属受托方—铁路局，这就给资产管理、核算和减值测定带来难度，其主要体现在：一是所有权与经营权分离导致资产管理职能缺位。委托方不清楚资产的现状，受托方不关心资产的价值和资产安全完整，双方均无法对资产进行监管。二是生产经营与会计核算脱节，导致资产减值不提或少提。受托方保管委托的资产，但不核算委托资产的价值，委托资产已达到减值条件的不计提减值。三是资产账实分离，导致会计信息失真。由于受托方对委托资产与既有资产混合管理交叉使用，不清楚委托资产的价值，而委托方对其资产动态缺少了解，达到报废时不能及时进行账务处理，导致账实不符。委托经营必然带来资产管理和核算职责不清，很难做到客观计提资产减值准备。

2.盈亏一票否决考核使计提资产减值准备无动因、无空间

合资公司目前基本均处于亏损状态且大多通过银行融资维护正常经营，各投资者和银行均要求合资公司尽快扭亏以确保投资有回报和按期归还贷款。因此，铁路总公司对控股合资公司每年均下达考核指标，包括：盈亏目标一票否决、成本预算刚性约束。其结果是盈亏目标一票否决考核使计提资产减值准备无动因，成本预算刚性约束使计提资产减值准备无空间。在目前经营业绩考核和支出刚性约束的财务管理体制下，铁路总公司将成本控制的压力传递到合资公司，而计提资产减值准备必将增加经营成本、减少利润，受制于成本考核的压力，缺乏利益驱动导致合资公司难以主动地开展资产减值的计提工作。

3.铁路专用资产减值无同类资产减值市价增加确认难度

新准则要求“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，如何判断发生减值并合理预计资产损失，现行铁路计提办法与新准则有许多不一致。如现行办法对经营中正常使用的机车车辆、传导设备、供电系统等专用资产不计提减值。新准则引入资产组概念，对无法以单项资产计提减值的综合类资产，应按资产组考虑减值。铁路专用资产组综合形成铁路运输生产能力，但铁路运输能力的发挥不仅仅是铁路专用资产组本身，还要与区域经济密切相关，因此，铁路专用资产减值估算应以资产组为对象综合考虑。如同样是货运铁路，广珠铁路和平南铁路线路资产（含通信等）每公里初始投资成本可能相当，但因所处区域经济不同，平南铁路的运输效率和效益要好于广珠铁路，该资产组预计可收回金额也较高，两者比较，若按新准则计提减值，广珠铁路这组资产要高于平南铁路。但如何测算铁路专用资产组每一现金单元形成的可收回金额，涉及到技术、经济和地理位置等诸多因素，无目标市价可参考。铁路点多线长，资产分布广泛分散，除铁路专用资产外，还有投资类、存货类、债权类、通用固定资产16大类，均有其特殊性，哪些应计提，哪些不计提难以准确认定。

4.计量标准理念超前使资产减值计量难以操作

资产减值计量是否客观、公正，选择适当的计量标准至关重要。新准则要求资产减值计量标准为：“可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者確定”，与国际会计准则的概念趋同。实务中，可收回金额计量具有不确定性，受两因素影响：①公允价值的可靠性。公允价值公不公允，很难判断，因为受资产品质和功能等因素的影响，同样的资产可能以不同的价格在市场中表现，同时受通胀和个人偏好等外部因素影响，会出现价格背离价值的现象，对没有协议价格的同类产品类似价格很难获取；②预计资产未来现金流量现值的可靠性。要准确测算现金流量现值，需要测算未来现金流量、使用年限和折现率三项参数，以目前铁路企业的现金流量管理水平和财务分析能力，很难做到准确测算，且铁路资产大多具有整体运作的特点，就单项资产而言，根本无法人为量化其所能带来的现金流量。因此，选择未来现金流量现值或公允价值等作为可收回金额的计量基础，在目前我国资产信息、产权交易和价格市场尚不透明和完善的条件下，特别对无市场参考价格的铁路专用资产，虽然理念超前制度放权，很难获得合理的市场价格或公允价值，合资公司要准确测算可收回金额较为困难。

5.机构不全和人员素质不高使计提资产减值工作难落实

资产减值的计提需要专业技术人员大量的职业判断，如现金流量现值、公允价值等数据的测定以及对经营形势的估计等。在市场经济条件下，资产的市场价格瞬息万变，市场经营风险随时可能发生或逆转，要判断资产的可收回金额客观上要求专业人员要有较强责任心和较高的专业判断能力。目前合资公司资产管理机构不全专业人员少，具有较高专业知识和业务技能的人员十分缺乏，给执行资产减值准则带来困难。

三、针对上述难点的解决途径

1.完善委托经营方式下的资产管理体系

（1）完善委托经营协议。在委托协议增加委托资产的范围和内容，明确委托方与受托方对资产管理职责； 建立由合资公司与受托铁路局的委托资产定期清查制度，确保资产账实相符。

（2）建立由合资公司和受托铁路局及所属站段专业人员组成的资产管理联席会议制度。研究资产管理和减值计提问题，充分发挥专业管理优势，合理进行职能分工，各职能部门对所负责的资产减值计提的合理性、准确性承担指导和审核责任，对滥用会计估计的资产减值计提追究相应责任；建立资产减值的信息传递和专业指导制度。

（3）建立资产减值审核审批制度。建立资产减值内控制度，合理划分资产减值管理岗位职责；资产减值审核审批制度包括专业部门技术鉴定、资产管理委员会综合审核、资产管理联席会议审议。

2.完善资产管理考评体系

（1）完善业绩考核评价体系。修正以盈亏目标一票否决的考核指标，统筹考虑财务指标和非财务指标，建立一套科学合理的业绩效考评体系。在业绩考核时，要分析哪些指标是因计提资产减值引起的，以便客观反映企业的经营状况。

（2）建立资产减值预算制度。将资产减值预算纳入全面预算管理体系，做到专业部门参与制定，根据实际情况及时调整预算，超预算时，经鉴定计提依据充分合理的在业绩考核时应剔除减值因素。

3.制订铁路行业执行资产减值准则指导书

（1）重新修订铁路运输企业资产减值准备计提管理办法。由铁路总公司财务和各系统技术专家及中介机构组成专家组，依照新准则重新修订铁路行业资产减值准备计提办法。修订新办法时，要考虑以下特殊情况：

①机车车辆等移动专用设备，应按平均机车车辆淘汰时间测算可回收金额计提减值。

②线路（含橋隧、供电系统）等固定设备资产，对其未来收益的测算和减值的估算，要权衡各种技术、经济和地理位置等因素，多听取技术专家的意见，将测算的减值金额按比例分摊到各项资产，推算每年资产的减值金额。

③自制固定资产，按能正常使用不计提减值准备，未使用的按可回收金额计提减值准备。

（2）建立铁路内部资产信息和价格市场平台。由铁路总公司组织专家研讨组建铁路专用资产和专用物资市场价格信息平台并不断更新信息系统，使资产减值计提有据可依。

（3）制订符合委托经营方式下的合资公司执行资产减值准则操作指南。操作指南应把握三原则：

①统一性原则，由铁路行业主管部门统一制订，统一行业标准，便于职业判断、监管和业绩考核。

②重要性原则，合资公司资产总量大，种类繁多，不可能也没必要对每项资产进行减值测试，在不影响会计信息真实性和充分考虑各项资产计提减值必要性的基础上，适当缩小减值测试范围。

③实质重于形式的原则，判断一项资产是否发生减值以资产预期给企业带来经济效益是否减少作为计提的根本标准，如铁路车辆系统的THDS、TFDS设备，技术规程规定的报废年限大大短于固定资产的折旧年限，此类设备即使市场价格未变，但已停止使用应计提减值准备。

4.充实资产管理机构提高专业人员素质

（1）充实资产管理机构配齐专业技术人员。根据《公司法》和资产规模状况，充实资产管理机构专业技术人员，为资产管理、核算提供保证。

（2）提高专业技术人员业务素质。加强专业技术人员基本理论和相关知识培训，使其具有良好专业素质和综合能力，具有敏锐的洞察力和高度的敬业精神；专业技术人员必须深入站段了解资产的运行状况，调查资产面临的市场环境，以经济事项的真实性作为减值的判断标准；加强专业人员岗位轮换，为正确执行职业判断奠定基础。

（3）引入中介机构对资产减值进行鉴定复核。引入社会中介机构从多角度、全过程参与资产减值的测定和鉴定复核工作，并聘请相应的专业力量充实专业机构，动态监控资产实时状况。

5.开展清产核资和资产评估工作

经财政部批准，铁路行业2014年将全面开展清产核资和资产评估工作为2015年执行新准则做准备。合资公司要充分利用本次铁路清产核资和资产评估工作的机会，按全面彻底、不重不漏、以账对物、以物核账、账实相符的原则，摸清资产家底，核实资产损失，将清产核资损失在首次执行资产减值准则时进行追溯调整，为其规范执行新准则奠定基础。

四、结语

在委托经营方式下，合资公司执行资产减值准则难度加大，需要合资公司与受托铁路局共同努力、紧密配合，谨慎推进。执行新准则既是合资公司大势所趋，也是国家规范会计核算，真实反映企业财务状况和经营结果之需。

参考文献：

[1]杨毅.铁路运输企业计提资产减值准备（跌价）准备的难点及对策[J].铁道运输与经济，2008.12

[2]财政部.企业会计准则第8号-资产减值[Z]，2006.2.15

[3]铁道部.铁路运输企业资产减值（跌价）准备计提暂行办法[Z].铁财[2006]233号