房地产税的纳税人受益功能研究

2014-08-10路晓霞

汕头大学学报（人文社会科学版） 2014年4期

关键词：财产税税法纳税人

路晓霞

（汕头职业技术学院思想政治理论课教学部，广东汕头 515041）

房地产税的纳税人受益功能研究

路晓霞

（汕头职业技术学院思想政治理论课教学部，广东汕头 515041）

近年来，我国对房地产税功能问题的研究，往往局限于筹集公共财政收入、优化资源配置、调节收入分配差距等政府收益，忽视了对纳税人权益的研究。在“房地产税是否是变相增税”的公众关注背景下，学术观点与市场实践严重背离。分析这一背离背后的法理逻辑，就应回归纳税人权利这一税法的核心问题，确立房地产税的税款缴纳与受益更直接联系的受益税体系。这既需要明确税收法定原则和财产税受益原则，也需要选择好改革的突破口，最大限度地实现纳税人和政府的双重受益。

房地产税；公共财政收入；优化资源配置；调节收入分配差距；受益税

2011年1月8日，沪、渝被列为首批房产税试点城市。近三年后，十八大三中全会再次明确，进行着眼于长效机制的房地产财税改革。政策频出的同时，房地产税①沪渝两地试点中使用的是“房产税”，《决定》中使用的是“房地产税”。一字之差，内容迥异。改革持续引起学术界和公众的关注。持续关注的背后，是学术观点与市场实践的严重背离。本文通过梳理近年来学界的主要观点，在总结国内试点、发达国家实践经验的基础上，分析这一背离背后的法理逻辑，力图探究出一条与当前经济运行与社会发展相适应的理论研究路径。

一、筹集地方财政收入功能漠视纳税人的权益

财政部财政科学研究所贾康认为，“房地产税就是要矫正土地财政的偏颇，从制度建设上形成一个大宗稳定的、年复一年的，可以让地方政府按照市场经济客观要求来尽责的收入机制，为地方政府拓宽可持续财源”[1]。武汉大学熊伟教授认为，房地产税的主要功能还是完善分税制，加强地方的财政能力[2]。时下，随着土地收入的必然减少，由房地产税取代“卖地”为主要内容的土地财政观点颇为流行。此项功能的市场实践如何？背后的机理何在？

（一）国内试点与国际实践明显不同

试点地区财政收入效果有限。依照上海市财政局的统计，2012年上海市房产税收收入24.6亿元，而地方财政收入3743.71亿元，二者的比例是0.66%。而2013年前5个月，上海的土地出让收入已高达515亿元[3]。试点效果不彰，导致其他地方政府纷纷消极应对房地产税“扩容”政策。国务院在2013年新“国五条”中提出“扩大个人住房房产税改革试点范围”的号召后，没有一个地方政府积极响应，却时有地方政府出来辟可能扩容的“谣”。

与国内情况不同，发达国家却大都将其作为地方财政收入的主要来源。在约40个发达国家和地区，房地产税是其地方政府和地方慈善、公益事业的主力税源。20世纪90年代，经济合作与发展组织国家房地产税收入占GDP和地方政府财政收入的比重平均分别为1.44%和17.9%，占比最高的加拿大分别达到了4.07%和53.3%[4]。美国房地产税约占地方税收入的50-80%，地方财政收入的30%，是其地方最大、最稳定的政府收入来源。英国的住宅税，包括住宅税和营业性房产税，同样如此，是其最大的地方财政收入来源。

（二）区别在于是否重视纳税人权利

房地产税在国际社会具有现实可行性，在试点地区却成效受限，从法律角度来看，最主要的原因在于试点政策过于冷漠，无视纳税人的私有财产权利，难以获得纳税人的认可和支持。

对于试点地区纳税人来说，只看到义务，难找到权利。重庆房产税实施细则共40条，其中第26条是关于滞纳税款的规定，第27条是关于不缴或者少缴的罚款的规定，第28条是从金融机构扣缴的规定，第29条是阻止欠缴人出境的规定，第30条是纳入个人征信系统管理的规定，第31、32是纳税人接受管理义务的规定，第35、36条是配套制裁纳税人的规定。关于纳税人的权利有哪些规定？仅有第11条规定纳税人因有特殊困难，可以延期三个月缴纳税款。

对于潜在纳税人来说，只看到税收的快速增长，看不到对等的公共产品。目前，我国的公共服务提供水平，既低于各国的平均值，也低于过去的水平。1978年，我国政府责任的实现程度是87.5%，2006年下降到52.4%。改革开放30年来，公共服务水平却倒退了。在没有弄清将来的公共服务质量和数量的情况下仓促增税，难以获得公众的认可和支持。

（三）理论渊源在于混淆税收与税法的界限

无视纳税人权利的背后有着深刻的理论渊源。其一是混淆了税收的原则和税法的原则；其二是混淆了税法的立法主体与执法主体。

筹集地方财政收入功能是税收的基本原则，“税收法定主义”是税法的基本原则。现代法制的两大枢纽即是税收法定原则和罪刑法定原则。前者要求，国家向社会成员、社会团体征税的正当依据是由纳税人选举出自己的代表，再由这些代表组成议会来讨论、制定的税收法律，此即“无代表，则无课税”。此原则的实质是规范和控制行政机关“无节制的攫取（公民私有财产）之手”。

行政机关是税法的实施主体，税法的立法主体是人民代表大会。沪渝两地开征房产税前，将具体内容视为政府机密，没有事先通知，更遑论人大立法。当前，仍有人建议“先行先试”方案，即，先由国务院制定《房产税条例》，再授权各地政府在《房产税条例》的框架范围内进行设计。在改革的关键阶段，制度建设的合法性不容质疑，制度建设的合理性已成为追求目标。如果说连国务院都不能再作为税法的立法主体，还“创造性”地让地方政府成为立法主体，这种观点在理论上、实践上的危害性是不言而喻的。吉林大学崔卓兰教授十几年前就呼吁，在市场经济体制下，驱动全部社会运行的轴心，决定社会中各种经济利益资源等配置的关键，已经不在于政府而在于市场[5]。顺便提及，分税制的完善问题属于中央政府与地方政府征税权划分问题，非增税问题。

开征房地产税来筹集地方财政收入在国际社会具有可行性，在试点地区却效用受限。从法律角度来看，二者迥异的重要原因在于后者无视或忽视纳税主体的权利，不能获得纳税主体的认同，导致税收受限。中国改革的推进已到了重视法治护航的阶段。税法学界的研究更应恪守法治精神，成为捍卫权利的代言人。

二、优化资源配置功能虚化了纳税人的权益

此次房地产税改革中学术观点与市场实践最相矛盾的是房地产税是否具有优化资源配置的功能。学者们认为增加公众房产的保有成本，抑制房地产市场的投资性、投机性需求，能够改变房地产市场的供需水平，实现房地产市场的合理调控[6]。公众却发现房价越来越高，资源配置越来越集中。学术权威带给他们的理论越来越脱离市场实践。公众还应否继续寄希望于房地产税降低房价？

（一）国内试点、国际社会均欠缺成熟实践

试点地区的房价与非试点地区一样，越调越高。2013年国家统计局公布房产税试行两年多以来的数据，重庆新建住房价格上涨4.5%，上海新建住房价格上涨7.6%。2013年11月，京沪穗深等一线城市房价仍以涨幅超20%领涨全国，沪不仅未因开征房产税而幸免于难，反而被指责应为房价一路走高负责任。对此结果，有人质疑，如果扩大征收范围、提高税率，效果可能不一样。是因为试点地区方案过于温和吗？但即使依照OECD国家的平均房地产（包括地产）税率2.61%，房地产的保有成本同样是被房价的上涨幅度所覆盖。

发达国家的市场实践证明此政策行不通。依据1980-2009年23个OECD国家的住房市场数据来考察住房房产税对房价的影响，虽然发现房地产税对房价具有显著负向作用，但是鲜见各国通过房地产税调控房地产市场的做法[7]。国际金融危机前，世界主要国家都有房产税，但均无法阻止房价上涨。美国各州19世纪中期就普遍开征了财产税，扣除通货膨胀等因素后，美国房价从1997年到2006年总体上涨了57%。日本1991年创设了地价税，这个税种并没有起到应有的作用，反而随着整个泡沫经济的瓦解，1998年停止了征收。

（二）调控功能在于影响市场而非决定市场

优化资源配置功能实为税法的经济调控功能。税法的调控功能仅在于影响而不可能决定市场规律。

决定市场规律的只能是供需关系。我国房价高的主要原因在于高地价供给与住房需求上涨。房价高的背后是地价高。地价如果只增不减，房价不可能降。要解决房价问题就须先解决地价问题。地价问题的解决又关涉到地方政府的财政收入、土地的市场交易等政治制度、经济制度问题。在这些基础问题尚未解决的情况下，房价不能真正反映市场供需规律。而且，我国城市住房需求短期内会继续上升。在当前城市住宅房地产供应多处受限、刚性需求明显的情况下，房地产税即使对房市预期产生些微影响，也被供需矛盾以及其他因素所抵消。

各税种的经济调控功能有强有弱，其中财产税的作用最弱。宏观调控最强的是在货物和劳务销售环节征收的增值税、消费税、营业税等商品税来实现，第二位的是收益分配环节的所得税来实现。与商品税和所得税相比，财产税的经济调控功能最弱，税收中性特征最明显。

（三）房地产税改革的方向应是减轻纳税人的税负

我国房地产行业的整体税负是重不是轻。依据中国工商联《关于中国房地产企业开发费用的调研报告》显示，我国房地产企业所缴纳的相关税种不少于12种，相关行政性收费不少于50种，各种税费约占项目销售收入的15%左右，占总支出的19%，占总成本的26%以上[8]。在没解决房地产行业整体税负的情况下再增新税有如下弊端：（1）与我国“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革总体原则不符；（2）会通过税负转嫁推高房价，这也正是前文提及的有公众认为房产税应为高房价负责的原因所在；（3）税设计给政权，费准备给特权，还导致寻租空间问题。

房地产税改革的方向应是清税减费，减轻纳税人的税负。就清税来说，应考虑：（1）保有阶段的税种应简化税制为房地产税，使之更具完整意义。“房不离地”，住房本身的价值会随着房龄的增加必然减少，而地产却面临增值或减值的级差问题；土地出让金与耕地占用税都具有地租性质，可合并。即，房产税、土地出让金与耕地占用税合并为房地产税；（2）所得阶段的税种应降低土地增值税的税负，将其并入个人所得税。土地增值税适用四级超率累进税率，计征繁琐，税负沉重，应将其并入企业、个人房产转让所得税征收；（3）“营改增”扩围至房地产行业，合理计税。就清费来说，应清理当前与房地产相关的各种收费项目，该取消的取消，该转化为其它税种的转化为其它税种。

政府控制房价的初衷应予肯定，但手段也应正当、科学。笔者认为，用房地产税这个地方小税种来实现整个国家的宏观经济调控，既不符合学理逻辑，也背离市场规律。房地产税的改革初衷是“不吃羊肉，改拔羊毛”，房地产税的改革也必须从纳税人可持续发展的角度进行设计。

三、调节收入分配差距功能泛化了纳税人的权益

收入分配不公、社会诚信缺失以及腐败问题已成为影响当前社会和谐的三大症结。由此，房地产税又被扣上了解决贫富差距的大帽子。北京大学财税法研究中心主任刘剑文认为，“房产税负有调节收入分配差距的重任，应该用来提供公共服务或公共品，比如用于建设保障性住房，如廉租房、公共租赁房、经济适用房等保障性住房建设”[9]。房地产税能否劫富济贫，削高补低，让公众“居者有其屋”？

（一）国内试点越削越高，国际减免财产税是大趋势

依据2010年世界银行公布的调查数据，我国是全球两极分化最严重的国家之一，财富集中程度远高于美国。在美国，60%的财富掌握在5%的人口里；而我国，1%的家庭掌握了41.4%的财富。为此，沪、渝两地试点分别以“0.6%或0.4%”、“0.5%、1.0%或1.2%”的差别化比例税率来“削高”，并通过将税金用于保障房的建设和维护来“补低”。但近三年来，未见两市的保障房建设有多大改善，反而因增加了穷人的购房成本，贫富差距有增无减。

减免财产税是国际社会大趋势。在当今经济全球化和国际经济竞争更加激烈的背景下，为了减少因资产转移而造成的经济损失和降低征管成本，越来越多的国家开始取消或者停止征收遗产税和赠与税，继续征税的国家也开始通过大量增加税前扣除额和大幅度降低税率等措施降低上述税种的负担。扩大财产税的征收范围和适用高比例税率将导致国内资产外流，这是我国当前房地产税研究中不应忽视的问题。

（二）财产税调节收入分配功能具有补充性

贫富差距产生的主要原因在于收人分配的差距，即增量财富。相对于存量而言，流量对贫富差距的影响更大。个人所得税有“罗宾汉”税种之称，在调节流量财富发挥着重要作用：一是在计算个人应税所得时，增加费用扣除以照顾低收入者；二是采用超额累进税率量能课税，对高收入者适用高税率。但是，即使是个人所得税，在全球流动的今天，其收入调节功能也越来越不被各国政府所强调。

法律意义上的物区分为动产和不动产。由于动产的征管成本大，财产税逐渐演变成只对不动产征收。有时财产税①实践中，财产税除了包括对不动产征的房地产税外，还通常包括车船税、遗产税（我国尚未开征）等动产税种。甚至专指房地产税。但房地产仅是现代社会的财富形态之一，对其征税与解决社会贫富差距问题相距甚远。在西方现代社会，财产税虽仍是地方财政收入的重要组成部分，但也已不如历史上辉煌。我国的财产税制度更是相当薄弱，2007年以前未超过5%，占地方财政收入的比例最高也仅为10%，即使加征房地产税，最理想的状况也就是达到西方国家目前的水平。可见，财产税的调节收入分配功能微乎其微，难担重任。

（三）改革的内容应该重实效而忌空谈

我国贫富差距拉大有特殊的国情原因：一是“先富带动后富”的经济发展模式；二是按劳分配与按要素分配的社会分配模式；三是社会转型时期，地区之间、行业之间、城乡之间的二次分配没有遏制反而加剧贫富差距，高房价只是推手之一。

调节收入分配是一项系统性工程，涵盖经济体制改革、政治体制改革和法律制度完善等诸多内容。依据哈伯格的一般均衡分析理论，某些从短期、局部来看，有利于低收入群体、劳动者的税收政策，从长期、宏观来看，却可能损害这些低收入群体和劳动者。贫富差距问题的解决需要进一步改革政治、经济制度，在不具备这些基本配套制度的情况下，税收最好保持中性，不应轻易触动并不稳固的私有财产权根基。

笔者认为，个人所得税都不能做到“劫富济贫”，其它税种更是免谈。人为夸大房地产税的作用，有制造噱头之嫌。推进房地产税的研究应注重纳税人的现实收益，空谈误国，实效兴邦。

四、房地产税的受益税体系构建

北野弘久认为：“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征收权的根据，即征税之法，更为重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的权利之法。”[10]构建适应我国经济运行与社会发展的房地产税法，应实现从“征税之法”向“权利之法”的转变，建立税款缴纳与受益更直接联系的受益税体系。

（一）理论依据

房地产税的受益税功能是纳税人受益原则的具体化和现实化。

纳税人受益原则来源于“公共财政理论”。该理论认为从公共服务中受益的人应该根据其受益的大小支付成本；与此同时，政府提供的公共产品数量和质量也应与纳税人的“付费”对价。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐的享用。”[11]公共财政理论通过坚持对价交换，将全部税收定性为受益税。当然，在现实中将所有税种都界定为受益税存在一定困难，比如很难对流转环节税种的税金与服务是否匹配进行评价。

房地产税的这种匹配却是现实存在的。依据地方公共产品供给模型理论①，类似于在市场上的选择行为，居民以选择居住地的方式表达其对地方公共产品的需求，进而实现各地区公共产品的供求均衡，并使资源配置达到帕累托最优。该理论使房地产税的受益税特征得以确立：基于家庭的可流动性和房地产的不可流动性这两个重要条件，地方政府通过征收房地产税取得税收收入，并将其用于为纳税人提供公共服务的地方公共支出。况且，房地产税直接从纳税人到手的财产中“攫取”。如果没有让公众有直接受益的感受，其纳税遵从度更低。

（二）一般原则

受益税既不同于对资源配置产生实质影响的一般目的税，也不同于对社会分配产生实质影响的矫正税，公共服务质量才是其是否受益的主要依据。判断“公共服务质量的标准”要求遵循税负合理负担标准和税金以支定收标准。

个体支付的财产税占收入的比重应降到可接受的程度。本文不同意通过区分“居住性需求”、“投资性需要”以及“投机性需求”来设计征税范围和税率的学界主流观点。征税范围应以“生存所需”划线——超出均应纳税，财产税不应扭曲资源配置。在界定“生存所需”标准时，须考虑：（1）住房满足个人或家庭生存需要的部分，不具有可税性。其次，扣除基本住房需求的部分，应根据其当期经济价值来确定计税依据。不存在“存量房”、“增量房”（上海试点）问题，也不存在一套房、二套或是二套以上房（重庆试点）的问题，在扣除纳税人基于基本住房需求后，其余均应纳入征税范围。（2）“家庭”界定应符合中国的国情。我国的家庭经济关系较为复杂。《婚姻法》规定，家庭成员间除了相互承担赡养老人、抚养未成年人的义务外，还有扶养没有劳动能力的兄弟姐妹的义务。因而，免征范围既应保障全部家庭成员的居住需求，又应防范偷税漏洞。

按照以支定收的原则确定税率。征收房地产税也不应影响行政区域间和家庭间的收入再分配。房地产税设计应以支定收。本文认为，不应设计累进税率。累进税率不仅与地方政府吸引资本的诉求相悖，也与财产税的受益税特征不符。

（三）具体要求

房地产税的立法过程是一个权利与权力、权利与权利相互角力的过程。

1.公共服务由谁来受益？结合我国国情，参考美国经验，房地产税税金不应服务于保障房建设，而应服务于教育、医疗及文化等公共设施。这是因为：（1）在我国新型城镇化过程中，地方教育、医疗及文化等公共设施问题急缺稳定的地方财政补足，这部分应由房地产税来供给；（2）对于我国的地方治安，一直以来都是由国家财政列支，而国家财政相对充裕，可继续由国家财政列支；（3）如前所述，保障房建设属民生财政范围，应继续加大国家财政投入，并辅之以地方城市维护建设税收来保障。

2.税金由谁来管理支配？受益税的特征在于辖区越大，公众的个人偏好越难统一，财产税的受益功能越难发挥作用。而且，我国基层政府的财力最为薄弱。由此，建议房地产税金具体归属于地方市、县、乡三级政府，重点归属于县级政府。三级政府的分享比例可由省级人大决定。地产税的设计应充分保障纳税人对地方政府房地产税款使用的监督权和控制权。税金的分配应有更多的区域代表参加。中共“十八大”报告提出要“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”[12]，这不仅需要预算、决算制度及地方政府问责机制的修改、完善，更需要不同区域代表的监督权和控制权的有效行使。

（四）当前任务

与其他领域的改革相适应，房地产税改革同样不可能一蹴而就，但不意味着我们就止步不前。我们当前的任务是探寻实现纳税人与政府共赢的突破点。房地产税改革的突破口可设计在没有缴纳土地出让金的“小产权房”上。

人们习惯上把没有发国家产权证的集体所有土地上的住房称为“小产权房”。按照我国的土地管理法，宅基地和自留地、自留山，属于村民集体所有；村民对其地上建的住房（小产权房）仅有使用权。如果村民将小产权房卖给非本集体村民，不能办理不动产交易的合法手续（如土地使用证、房产证、契税证等），无法获得法律的保护。

①此理论由20世纪50年代的查尔斯·蒂布特（Charles Tiebout）创立，又称为蒂布特模型。1969年，该理论被华莱士·奥茨（Wallace Oates）应用于房地产税研究。由此可见，“小产权房”既不存在已缴纳土地出让金的历史包袱，也迫切需要获得合法身份，得到法律的认可和保护。通过缴纳房地产税使其获得合法身份，既可以找到房地产税改革的突破点，又可为治理小产权房提供新思路，达到相得益彰的效果。

五、结语

房地产税不是一个新概念，而是一个新税种。本文研究发现：（1）筹集公共财政收入功能混淆了“筹集财政收入”的税收原则与“税收法定”的税法原则，混淆了税法立法主体与征税实施主体，违背了税法的基本要求和立法的基本规范。尊重和保护纳税主体的正当权益才是房地产税法研究的起点和终点。（2）优化资源配置功能片面强调财产税调控经济的辅助作用，无视高地价、刚性需求等市场基本问题，让地方小税种来实现房地产市场的宏观经济调控，既不符合学理规律，也背离市场规律。同时，我国房地产行业的整体税负是重而不是轻，应从纳税人可持续发展的角度设计税负。（3）地方房地产税与宏观社会调控没有必然联系。调节收入分配差距功能无视贫富差距源于经济、社会的系统性缺陷，人为夸大房地产税的补充作用，研究流于空泛。推进房地产税研究不应再制造噱头，而应注重纳税人的现实收益。

法律人研究房地产税，既应立足于中国改革（包括税制改革）攻坚阶段的社会背景下，也应恪守于捍卫公众权利的职业道德精神，真正成为纳税人权利的代言人。就房地产税来说，应呼吁受益功能体系的构建，这既包括现实收益，也包括长远收益，具体要求如下（见表1）：（1）征税立法权的配置主体是公众（国家），而不是政府，更不是政府部门。（2）应遵循合理负担标准和以收定支标准。（3）依据国际经验和我国国情，税金应用于“教育、医疗、文化”等公共服务领域。（4）房地产税改革需要谨慎、稳步推进，突破口可设计为没有缴纳土地出让金的小产权房。