前瞻性视角下的环境审计研究

谢赞春

【摘要】 对环境问题的“近视”和短见会削弱一个国家环境保护的意愿和能力。“世变则事变”，环境审计作为环境建设保驾护航的特殊产品，一直以来都肩负着重要的使命，但环境审计的现状却不容乐观。文章用新的研究视角即前瞻性视角对环境审计做进一步的研究，以期发挥环境审计的突出作用。前瞻性视角下的环境审计以前瞻性思考为前提，它继承了传统环境审计的特点及功能，在此基础上又有所创新和发展，是传统环境审计的异化形式，即预测分析式审计。

【关键词】 环境审计； 前瞻性视角研究； 预测分析式审计

中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0100-04一、概述

前瞻性视角研究（Prospective Study）是相对于回溯性研究（Retrospective Study）①而产生的一种新的研究思路，这个术语最早来自于医学领域，是分析流行病学研究的一种重要方法。具体而言，前瞻性研究是指将纳入统计范围中的所有结果经过计算后，找出相关的有效影响波动因素，并对这类因素进行深入研究，然后再对结果进行评估，从而验证理论的假设及得出研究结论。这样的研究思路注重对研究对象的牵连性、影响性及持续发展性的把握，也就是对研究对象本质潜在性的挖掘研究。

改革开放以来，我国的经济发生了翻天覆地的变化，成为经济增长最快的国家之一，但同时我们也看到严重的资源浪费、日益加剧的环境污染以及令人震惊的生态退化等现象屡屡发生。国家2012年统计数据表明，单位GDP中通过资源和生态环境“透支”来获得的比率不少于18%②，这触目惊心的数据已然对环境保护乃至环境审计提出了新的目标和更高的要求。环境审计已经不再是只关注专项资金是否到位、财务实施状况等基础的资金审计了，如何通过环境审计来维持和促进环境建设，逐渐成为全球理论界和实务界所共同关注的话题。

20世纪70年代，面对众多的环境问题、气候突变和自然灾害等，美国率先使用“前瞻性信息”来捍卫政府，即将情景计划纳入立法范畴，首当其冲对此计划负责的就是美国审计署（GAO）③。多年来，美国审计署一直使用这个方法来评估美国对环境污染与自然灾害等问题的应对能力。我国的政府环境审计总的来说目前仍处于探索阶段。1998年以来，审计署在全国范围内组织实施的环境审计项目主要围绕当前国家环境保护的重点进行，比如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等；环境审计内容主要还是针对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等。半个世纪以来我们在环境资金运用控制上取得了一定的成效，但由于体制、经费、时间等因素的限制，我国环境审计目前只是很有限地在某些单项方面能够满足需求，而在“资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化”这样的特殊时期，环境审计很难达到信息使用者的需求。因此笔者试图借助前瞻性视角研究思想来进一步挖掘和发挥环境审计的作用。

二、前瞻性视角研究的本原性质与作用机理研究

环境审计被赋予了新的历史使命，这个使命大致可以分为两部分：一部分是帮助当地政府和企业明白哪些计划和政策是有效的，哪些是效率低下甚至是无效的；另一部分是为当地政府和企业提供对出现的环境关键性问题或正在出现的环境问题的前瞻性能力。这种提供信息和前瞻能力的新角色内容应该成为传统环境审计职能的补充，使环境审计职能更加完善。

环境审计问题的核心在于信息不对称与道德风险。因此，无论是审计机关、监管机构、地方行政部门还是企业，都必须解决或缓解环境信息的不对称问题。在我国，由于环境审计正处于探索阶段，因而在环境审计和环境信息披露上相对落后，实际也正像大多数发展中国家一样，我国在审计和对外报告方面还在不断探索和研究。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，致使任何污染企业都有可能为了自身利益而隐瞒部分环境保护信息，即使自愿披露了部分环境保护信息，也是对自己有利的信息。

同时，如果环境审计信息仅仅以自愿披露的方式进行,则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露,使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性,而且信息的效用也得不到保证，结果不但误导环境保护信息的使用者，而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称，进而隐含了极大的环境审计风险。因此，环境审计报告的质量就至关重要，而这又取决于企业环境审计规则制定权合约安排的合理设计和有效运行。

从现有文献来看，大量经验证据显示运用前瞻性视角确实有助于提高环境审计及其报告质量（Abbott

and Parker，2000；Archambeault and DeZoort，2001；

Carcello and Neal，2003a，2003b）。同时也有很多经验证据证明，前瞻性视角的应用有助于提高和强化企业环境内部审计质量，进而提高环境审计报告质量（DeZoort and Salterio，2001；Felo et al.2003）。环境审计工作人员实施环境审计并监控环境审计报告质量，如果将前瞻性思想贯彻于整个审计过程，审计工作人员将会改善环境信息不对称、道德风险、环保制度不够健全以及发达国家环境污染转嫁等问题所带来的审计困难，从而实现高品质环境审计。

三、前瞻性视角研究的实现路径

前瞻性视角下的环境审计，即通过对当地环境状态实施的非常规性专项审计，以预测未来潜在的环境审计风险或可能发生的问题，从而形成能及时向当地监管机构和公众汇报的一种特殊的监督活动机制。用前瞻性视角来探索环境审计，是期望现有管理层能提前监控环境审计所披露的信息，这些信息大多来自于对企业环境有重大影响的诸多不确定性事项，而这些事项又有可能由于未达到或不符合环境会计、环境审计确认和计量的标准而尚未得到披露，但这类事项的发生极大可能会导致现有的环境审计结果不客观，不全面，不真实。因此，笔者认为依据前瞻性视角所获取的环境审计相关信息具有极高的价值相关性。

据图1所示，依据前瞻性原理，笔者认为前瞻性的研究思路将在以下五个方面推动环境审计研究，具体表现在：

（一）推动前置环境审计的监控作用

前瞻性视角的运用能帮助环境审计摆脱传统审计即“事后审计”的局限性，一方面通过实施环境审计的前置监督活动，形成该区域所有工程项目预算造价、招投标、合同和竣工决算的全程审计监督，以便有效地提高国家环境保护政策资金的管理水平和使用效益，为政府环保性投资把好第一关；另一方面，这样的前置审计监督活动也能够真正将事前环境审计落到实处，发挥环境审计有效遏制该区域腐败行为发生的作用。

传统环境审计师事前、事中审计进行的较多，但真正实施事前环境审计的却很少，所以容易在环境风险事实出现后才做善后处理，治标不治本。环境审计立项也是以常规性环境业务为主，针对性不强，重点不突出，而常规性的环境业务程序上不易发现问题，所以传统环境审计无法实施其独特的控制功能。真正容易出问题的、有风险的环境业务，由于很难及时立项，所以不容易得到环境审计监督层面的适时关注，从而风险频生。与传统的环境审计相对应，前瞻性视角下的环境审计将有效地改进环境审计监督策略和方式，改变环境审计监督的时间组合顺序，尽量采取“事前预测分析、事中跟踪检查、事后持续关注”，达到“事前风险提示、事中风险预警、事后严加惩戒”的环境审计目标，用这种方式实现环境审计对该地区环境问题的标本兼治、监管合一。

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（二）提升环境审计的监控层次

前瞻性视角能提升环境审计的监督层次，主要体现在前瞻性视角更关注不同层次下实施环境审计的具体效果。众所周知，20世纪末，我国审计署开展的环境审计项目主要围绕我国环境保护的各类重点项目进行，比如林业生态项目资金审计、试点（重点）城市排污费审计、天然资源保护项目资金审计、退耕还林项目资金审计等。传统环境审计的立项由于过分关注环境审计操作层面风险，对环境审计风险的揭示仅触及环境事项表面，导致环境审计结果运用的力度较低，不能达到环境审计管理处对环境审计职责履行的需求。而前瞻性环境审计会在时间上超前或者与环境事项相关，从而提升监控层面，体现在：

首先，前瞻性环境审计立项的直接依据是预测审计风险，而后是环境审计风险提示，终极目标是提升环境审计管理、控制环境审计风险。除此之外环境审计监控的对象不仅仅是操作层面，还包括高中低的各级环境管理层面，当然也应包括相应的环境审计程序的开发、设计等。所以环境审计的目的应该不仅仅是对环境问题的整改，更多的是了解环境审计过去和现在存在的问题、预测环境审计未来可能会发生的问题。其次，前瞻性的环境审计重点在于对事项的全过程监控，监控重点在于从源头发现问题，旨在发现环境事项的综合性、宏观性和普遍性问题，而不是像传统的审计模式那样陷入操作的合规性检查中。传统审计所得到的结论只是对个别环境问题的查处或环境风险的小问题。

（三）放大环境审计的监控功能

笔者认为，审计的本质功能是控制（蔡春，1992）。监督职能的进一步扩大是前瞻性视角试图完成的任务之一，体现在绩效环境审计。现有的环境审计实践活动中，已有针对某单项政策、单项环境保护工程进行环境审计的经验，但在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上缺少绩效评价的内容。

前瞻性环境审计思路的拓展进一步放大了环境内部审计的建设性和防护性作用。前瞻性环境审计的事前活动实现了审计意见与环境事项的同步或超前及路径的一一对应，即：对于存在问题的经济事项，审计意见予以否定；对于存在风险的环节，审计意见予以警示。这样就可以在实质上实现环境审计监控与环境审计服务的转换，在表现形式上可以直接规避环境审计潜在的风险陷阱，最终实现环境审计效益最大化、环境审计成本最低化。由于传统的环境审计一般是事后查处并进行环境责任的追究而不能改变已经出现的风险事实，因此前瞻性环境审计具有放大环境审计作用的效应，是集增值、效益和预防性功能为一体的综合性环境审计；否则，环境审计就只能充当查处舞弊的简易工具。

（四）整合环境审计的监控技术

实践经验表明，环境审计实施难度较大。具体表现在：环境审计已有的环境经济政策很难适应现有的市场机制，环境资源的价格与其真实存在的价值之间存在着较大的偏差，比如排污费征收标准的确定等。前瞻性视角将有效地为环境经济政策的制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析方面。

前瞻性环境审计是在整合当地各项环境事项的内部环境审计技术和手段的前提下组织实施的，是一种技术含量较高的专项审计活动。体现在：首先，前瞻性环境审计扩大了传统环境审计“分析”的工作量，分析涉及到被审计地区各项环境事项活动的各个方面、层次，具有立体化的特点；其次，前瞻性环境审计充分借助了现代审计的电子技术系统知识，对数据进行整理、排序、验证及分析，将环境审计需求形成固有的程序模块，期望能取代环境审计过程中审计工作人员重复性、高负荷的手工劳动；最后，前瞻性环境审计承接并扩展了传统环境审计审计现场的操作技术方法，充分利用电子设备及人工智能审计双向分析结果，传统抽样方法具有全面性、针对性，使职业判断具有重要性、准确性，最终实现直奔主题、穿插式的环境审计，实现环境审计目标。

（五）链接环境审计监控成果

前瞻性环境审计是一项预测式的分析性审计，需要和许多部门共同合作。首先，需要链接各部门、各环节以及经济事项业务中的各种监管成果，集合各部门、各层次、各工作人员的集体智慧对环境审计对象进行密集式排查，通过去粗取精、去伪存真的筛选，最终发掘出对环境审计项目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各类监管成果，为环境审计储备信息库。以前环境审计的审计结果大多都束之高阁，前瞻性环境审计的导入将为环境审计成果运用打开一扇门，所有的历史信息再也不会是一潭死水，而是对各项目有用的“宝库”。

环境审计除了对环境资金项目的浪费、欺诈和滥用行为进行控制和监督外，还应该评估环境工作和环境审计理论与实务的研究工作。依据前瞻性视角思想，笔者初步构建了前瞻性视角下环境审计机关职责图，如图2。图2中处在低端的“打击腐败”是最低要求，处在三角形顶端的“促进环境审计前瞻性”是最高要求,这是寄希望于环境审计机关能为环境政策的制定提供未来的工作焦点。

四、小结

环境审计目标既是制定环境政策的出发点和落脚点，也是环境政策效应评价的基本依据。环境政策目标具有不同的等级和层次，针对具体不同的环境政策问题，环境政策的目标势必也会有所不同。这目标既包含环境与经济协调发展目标，又涵盖了社会、政治、外部大环境等目标，尤其强调经济与环境相协调发展，因此它是一个具有多层次、多内容的复杂 系统。

聚焦于前瞻性视角，对改善环境审计绩效很重要。可以预见，前瞻性环境审计具有强大的生命力，在不远的将来，将成为提高地区环境监管质量、完善环境管理、提高环境经济效益及防范环境风险等重要的辅助力量。●

【参考文献】

［1］ 刘明玮，朱文莉.注册会计师环境审计的发展与推进［J］.会计之友，2013（6）.

［2］ 杨肃昌，王春辉，孙岩.生态旅游中的环境审计［J］.会计之友，2012（6）.

［3］ 黄道国，邵云帆.多元环境审计工作格局构建研究［J］.审计研究，2011（3）.

［4］ 环境保护部，国家统计局，农业部.第一次全国污染源普查公报［R］.2010.

［5］ 牛鸿斌，崔胜辉，赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨［J］.审计研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.环境审计论［M］.中国时代经济出版社，2006.

［7］ 王娜.国家审计的支柱：民主·法治·科学——李金华审计长访谈录［J］.中国审计，2004（1）.

［8］ 谢志华，张庆龙.宪政价值与政府审计良治启示［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2008（6）.

［9］ 杨肃昌.审计监督的政治学思考［J］.审计与经济研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

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（二）提升环境审计的监控层次

前瞻性视角能提升环境审计的监督层次，主要体现在前瞻性视角更关注不同层次下实施环境审计的具体效果。众所周知，20世纪末，我国审计署开展的环境审计项目主要围绕我国环境保护的各类重点项目进行，比如林业生态项目资金审计、试点（重点）城市排污费审计、天然资源保护项目资金审计、退耕还林项目资金审计等。传统环境审计的立项由于过分关注环境审计操作层面风险，对环境审计风险的揭示仅触及环境事项表面，导致环境审计结果运用的力度较低，不能达到环境审计管理处对环境审计职责履行的需求。而前瞻性环境审计会在时间上超前或者与环境事项相关，从而提升监控层面，体现在：

首先，前瞻性环境审计立项的直接依据是预测审计风险，而后是环境审计风险提示，终极目标是提升环境审计管理、控制环境审计风险。除此之外环境审计监控的对象不仅仅是操作层面，还包括高中低的各级环境管理层面，当然也应包括相应的环境审计程序的开发、设计等。所以环境审计的目的应该不仅仅是对环境问题的整改，更多的是了解环境审计过去和现在存在的问题、预测环境审计未来可能会发生的问题。其次，前瞻性的环境审计重点在于对事项的全过程监控，监控重点在于从源头发现问题，旨在发现环境事项的综合性、宏观性和普遍性问题，而不是像传统的审计模式那样陷入操作的合规性检查中。传统审计所得到的结论只是对个别环境问题的查处或环境风险的小问题。

（三）放大环境审计的监控功能

笔者认为，审计的本质功能是控制（蔡春，1992）。监督职能的进一步扩大是前瞻性视角试图完成的任务之一，体现在绩效环境审计。现有的环境审计实践活动中，已有针对某单项政策、单项环境保护工程进行环境审计的经验，但在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上缺少绩效评价的内容。

前瞻性环境审计思路的拓展进一步放大了环境内部审计的建设性和防护性作用。前瞻性环境审计的事前活动实现了审计意见与环境事项的同步或超前及路径的一一对应，即：对于存在问题的经济事项，审计意见予以否定；对于存在风险的环节，审计意见予以警示。这样就可以在实质上实现环境审计监控与环境审计服务的转换，在表现形式上可以直接规避环境审计潜在的风险陷阱，最终实现环境审计效益最大化、环境审计成本最低化。由于传统的环境审计一般是事后查处并进行环境责任的追究而不能改变已经出现的风险事实，因此前瞻性环境审计具有放大环境审计作用的效应，是集增值、效益和预防性功能为一体的综合性环境审计；否则，环境审计就只能充当查处舞弊的简易工具。

（四）整合环境审计的监控技术

实践经验表明，环境审计实施难度较大。具体表现在：环境审计已有的环境经济政策很难适应现有的市场机制，环境资源的价格与其真实存在的价值之间存在着较大的偏差，比如排污费征收标准的确定等。前瞻性视角将有效地为环境经济政策的制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析方面。

前瞻性环境审计是在整合当地各项环境事项的内部环境审计技术和手段的前提下组织实施的，是一种技术含量较高的专项审计活动。体现在：首先，前瞻性环境审计扩大了传统环境审计“分析”的工作量，分析涉及到被审计地区各项环境事项活动的各个方面、层次，具有立体化的特点；其次，前瞻性环境审计充分借助了现代审计的电子技术系统知识，对数据进行整理、排序、验证及分析，将环境审计需求形成固有的程序模块，期望能取代环境审计过程中审计工作人员重复性、高负荷的手工劳动；最后，前瞻性环境审计承接并扩展了传统环境审计审计现场的操作技术方法，充分利用电子设备及人工智能审计双向分析结果，传统抽样方法具有全面性、针对性，使职业判断具有重要性、准确性，最终实现直奔主题、穿插式的环境审计，实现环境审计目标。

（五）链接环境审计监控成果

前瞻性环境审计是一项预测式的分析性审计，需要和许多部门共同合作。首先，需要链接各部门、各环节以及经济事项业务中的各种监管成果，集合各部门、各层次、各工作人员的集体智慧对环境审计对象进行密集式排查，通过去粗取精、去伪存真的筛选，最终发掘出对环境审计项目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各类监管成果，为环境审计储备信息库。以前环境审计的审计结果大多都束之高阁，前瞻性环境审计的导入将为环境审计成果运用打开一扇门，所有的历史信息再也不会是一潭死水，而是对各项目有用的“宝库”。

环境审计除了对环境资金项目的浪费、欺诈和滥用行为进行控制和监督外，还应该评估环境工作和环境审计理论与实务的研究工作。依据前瞻性视角思想，笔者初步构建了前瞻性视角下环境审计机关职责图，如图2。图2中处在低端的“打击腐败”是最低要求，处在三角形顶端的“促进环境审计前瞻性”是最高要求,这是寄希望于环境审计机关能为环境政策的制定提供未来的工作焦点。

四、小结

环境审计目标既是制定环境政策的出发点和落脚点，也是环境政策效应评价的基本依据。环境政策目标具有不同的等级和层次，针对具体不同的环境政策问题，环境政策的目标势必也会有所不同。这目标既包含环境与经济协调发展目标，又涵盖了社会、政治、外部大环境等目标，尤其强调经济与环境相协调发展，因此它是一个具有多层次、多内容的复杂 系统。

聚焦于前瞻性视角，对改善环境审计绩效很重要。可以预见，前瞻性环境审计具有强大的生命力，在不远的将来，将成为提高地区环境监管质量、完善环境管理、提高环境经济效益及防范环境风险等重要的辅助力量。●

【参考文献】

［1］ 刘明玮，朱文莉.注册会计师环境审计的发展与推进［J］.会计之友，2013（6）.

［2］ 杨肃昌，王春辉，孙岩.生态旅游中的环境审计［J］.会计之友，2012（6）.

［3］ 黄道国，邵云帆.多元环境审计工作格局构建研究［J］.审计研究，2011（3）.

［4］ 环境保护部，国家统计局，农业部.第一次全国污染源普查公报［R］.2010.

［5］ 牛鸿斌，崔胜辉，赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨［J］.审计研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.环境审计论［M］.中国时代经济出版社，2006.

［7］ 王娜.国家审计的支柱：民主·法治·科学——李金华审计长访谈录［J］.中国审计，2004（1）.

［8］ 谢志华，张庆龙.宪政价值与政府审计良治启示［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2008（6）.

［9］ 杨肃昌.审计监督的政治学思考［J］.审计与经济研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

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（二）提升环境审计的监控层次

前瞻性视角能提升环境审计的监督层次，主要体现在前瞻性视角更关注不同层次下实施环境审计的具体效果。众所周知，20世纪末，我国审计署开展的环境审计项目主要围绕我国环境保护的各类重点项目进行，比如林业生态项目资金审计、试点（重点）城市排污费审计、天然资源保护项目资金审计、退耕还林项目资金审计等。传统环境审计的立项由于过分关注环境审计操作层面风险，对环境审计风险的揭示仅触及环境事项表面，导致环境审计结果运用的力度较低，不能达到环境审计管理处对环境审计职责履行的需求。而前瞻性环境审计会在时间上超前或者与环境事项相关，从而提升监控层面，体现在：

首先，前瞻性环境审计立项的直接依据是预测审计风险，而后是环境审计风险提示，终极目标是提升环境审计管理、控制环境审计风险。除此之外环境审计监控的对象不仅仅是操作层面，还包括高中低的各级环境管理层面，当然也应包括相应的环境审计程序的开发、设计等。所以环境审计的目的应该不仅仅是对环境问题的整改，更多的是了解环境审计过去和现在存在的问题、预测环境审计未来可能会发生的问题。其次，前瞻性的环境审计重点在于对事项的全过程监控，监控重点在于从源头发现问题，旨在发现环境事项的综合性、宏观性和普遍性问题，而不是像传统的审计模式那样陷入操作的合规性检查中。传统审计所得到的结论只是对个别环境问题的查处或环境风险的小问题。

（三）放大环境审计的监控功能

笔者认为，审计的本质功能是控制（蔡春，1992）。监督职能的进一步扩大是前瞻性视角试图完成的任务之一，体现在绩效环境审计。现有的环境审计实践活动中，已有针对某单项政策、单项环境保护工程进行环境审计的经验，但在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上缺少绩效评价的内容。

前瞻性环境审计思路的拓展进一步放大了环境内部审计的建设性和防护性作用。前瞻性环境审计的事前活动实现了审计意见与环境事项的同步或超前及路径的一一对应，即：对于存在问题的经济事项，审计意见予以否定；对于存在风险的环节，审计意见予以警示。这样就可以在实质上实现环境审计监控与环境审计服务的转换，在表现形式上可以直接规避环境审计潜在的风险陷阱，最终实现环境审计效益最大化、环境审计成本最低化。由于传统的环境审计一般是事后查处并进行环境责任的追究而不能改变已经出现的风险事实，因此前瞻性环境审计具有放大环境审计作用的效应，是集增值、效益和预防性功能为一体的综合性环境审计；否则，环境审计就只能充当查处舞弊的简易工具。

（四）整合环境审计的监控技术

实践经验表明，环境审计实施难度较大。具体表现在：环境审计已有的环境经济政策很难适应现有的市场机制，环境资源的价格与其真实存在的价值之间存在着较大的偏差，比如排污费征收标准的确定等。前瞻性视角将有效地为环境经济政策的制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析方面。

前瞻性环境审计是在整合当地各项环境事项的内部环境审计技术和手段的前提下组织实施的，是一种技术含量较高的专项审计活动。体现在：首先，前瞻性环境审计扩大了传统环境审计“分析”的工作量，分析涉及到被审计地区各项环境事项活动的各个方面、层次，具有立体化的特点；其次，前瞻性环境审计充分借助了现代审计的电子技术系统知识，对数据进行整理、排序、验证及分析，将环境审计需求形成固有的程序模块，期望能取代环境审计过程中审计工作人员重复性、高负荷的手工劳动；最后，前瞻性环境审计承接并扩展了传统环境审计审计现场的操作技术方法，充分利用电子设备及人工智能审计双向分析结果，传统抽样方法具有全面性、针对性，使职业判断具有重要性、准确性，最终实现直奔主题、穿插式的环境审计，实现环境审计目标。

（五）链接环境审计监控成果

前瞻性环境审计是一项预测式的分析性审计，需要和许多部门共同合作。首先，需要链接各部门、各环节以及经济事项业务中的各种监管成果，集合各部门、各层次、各工作人员的集体智慧对环境审计对象进行密集式排查，通过去粗取精、去伪存真的筛选，最终发掘出对环境审计项目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各类监管成果，为环境审计储备信息库。以前环境审计的审计结果大多都束之高阁，前瞻性环境审计的导入将为环境审计成果运用打开一扇门，所有的历史信息再也不会是一潭死水，而是对各项目有用的“宝库”。

环境审计除了对环境资金项目的浪费、欺诈和滥用行为进行控制和监督外，还应该评估环境工作和环境审计理论与实务的研究工作。依据前瞻性视角思想，笔者初步构建了前瞻性视角下环境审计机关职责图，如图2。图2中处在低端的“打击腐败”是最低要求，处在三角形顶端的“促进环境审计前瞻性”是最高要求,这是寄希望于环境审计机关能为环境政策的制定提供未来的工作焦点。

四、小结

环境审计目标既是制定环境政策的出发点和落脚点，也是环境政策效应评价的基本依据。环境政策目标具有不同的等级和层次，针对具体不同的环境政策问题，环境政策的目标势必也会有所不同。这目标既包含环境与经济协调发展目标，又涵盖了社会、政治、外部大环境等目标，尤其强调经济与环境相协调发展，因此它是一个具有多层次、多内容的复杂 系统。

聚焦于前瞻性视角，对改善环境审计绩效很重要。可以预见，前瞻性环境审计具有强大的生命力，在不远的将来，将成为提高地区环境监管质量、完善环境管理、提高环境经济效益及防范环境风险等重要的辅助力量。●

【参考文献】

［1］ 刘明玮，朱文莉.注册会计师环境审计的发展与推进［J］.会计之友，2013（6）.

［2］ 杨肃昌，王春辉，孙岩.生态旅游中的环境审计［J］.会计之友，2012（6）.

［3］ 黄道国，邵云帆.多元环境审计工作格局构建研究［J］.审计研究，2011（3）.

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［5］ 牛鸿斌，崔胜辉，赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨［J］.审计研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.环境审计论［M］.中国时代经济出版社，2006.

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［8］ 谢志华，张庆龙.宪政价值与政府审计良治启示［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2008（6）.

［9］ 杨肃昌.审计监督的政治学思考［J］.审计与经济研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

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