内生增长理论框架下企业会计报表改革研究

谢晖+廖晓莉+张同健

【摘要】 知识经济时代会计报表变革是必然的趋势。内生增长理论是会计报表变革的理论基础。内生增长理论认为知识是现代经济发展的源动力，但传统的会计报表仅关注对实物资本的核算，忽略了知识资本的价值功能。内生经济理论框架下的会计报表改革是一个漫长的过程，可以在多个方向同时展开。理论性的探讨为会计报表改革实践的推进提供了启示和指南。

【关键词】 内生增长理论； 知识经济； 企业会计报表； 知识资本； 人力资本

中图分类号：F231.5文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0060-03一、引言

知识经济的兴起为会计理论的发展创建了新的平台，引发了会计报表的变革。随着知识经济的发展，会计报表变革已成为必然的趋势。内生增长理论为会计报表变革提供了坚实的理论支持，并引导着会计报表变革的方向。内生增长理论认为，现代经济中的关键生产要素是“知识”，是内生于企业的活动，通过“干中学”获得，而传统的生产要素，如土地、劳动、厂房、机器等，已退居次要地位。内生增长理论是一种新的经济增长理论，是对传统经济增长理论的超越。

新古典经济学中的索洛模型认为，在资本边际报酬递减的作用下，不管初始资本的存量如何，不同国家或地区的经济发展将呈现趋同的特征。然而，索洛模型在解释经济的长期增长与地区性的巨大差异上存在着困难，直接催生了内生增长理论的产生。基于生产要素边际收益递减的假设，以索洛—斯旺模型（1956）为代表的新古典经济增长理论认为，在缺少外生因素引入的前提下，新古典经济增长模型无法避免零增长的稳定均衡状态。索洛（1957）发现，传统的生产要素——劳动和物质资本——并不能解释全部经济的增长，由此引入了一个外生的生产要素——技术进步，并认为技术进步是比劳动和物质资本更为重要的经济增长因素。

内生增长学家以人力资本为内生变量的经济增长模型，提出了劳动力的技术能力与生产效率的函数关系，认为教育培训和工作实践是提高劳动力素质的有效方法，是技术人本化的必由之路。Arrow在1962年提出了一个知识内生的模型，将知识归结为经验，认为在生产中产生并尝试解决问题的实践将会极大促进生产的发展，即产生干中学效应（Learning by doing）。内生增长理论产生的标志是罗默1986年发表的《递增收益与长期增长》与卢卡斯1988年发表的《论经济发展机制》。卢卡斯结合舒尔茨的人力资本理论和索洛的技术决定论的增长模型，将人力资本作为一个独立的要素加入经济增长模型，提出了人力资本与经济增长的两个模型。

会计报表是以会计账簿记录为主要依据的，以货币为计量单位的，能够全面地反映会计主体在一定时期内的经营成果、现金流量和财务状况的书面性文件。会计报表是整个会计核算过程的最终结果，是企业提供会计信息的载体，是报表使用者进行财务分析的基础。按照会计信息服务对象的不同，会计报表分为外部会计报表和内部会计报表两个部分。前者是企业对外报送和公布的会计报表，根据国家统一的会计制度规定和《企业会计准则》应当定期向政府机构、投资者、债权人报送，而后者是指企业定期编制、不需要对外报送和公布的会计报表。外部会计报表和内部会计报表均由主表和附表两个部分组成。内生经济增长理论揭示了一个国家经济实现长期增长的内在机制，其中，人力资本积累和技术进步起到了关键性的作用。人力资本外部性模型和内生技术变迁模型分别阐明了内生经济增长的这两大驱动因素。可见，传统会计报表的知识资本计量的缺失是阻碍报表时代性改进的关键因素。

近年来，在西方会计理论和实践的影响下，我国会计领域也开始关注会计报表改革问题，出现了一系列研究成果，对会计报表变革进行了可贵的探索。林丽娜、方海燕（2012）认为会计报表存在很大的局限性，历史成本计价法仅反映了历史信息，且财务报表的分析方法仅反映了以前年度的绩效。马怀颖、张嘉实（2013）认为会计报表合并应遵从实质重于形式、重要性和一贯性、成本效益的原则，并要符合我国的国情。曲士瑞（2013）阐释了表外信息存在的问题，包括表外信息的披露不够充分、表外信息随意扩张、表外信息的披露缺乏统一和规范的形式。徐周（2013）认为会计报表附注存在如下问题：信息披露不充分、信息披露的内容不完善、存在会计造假的空间、信息披露的准则不健全。邢艳辉（2013）分析了财务报表分析中存在的误区，主要有忽视利润的可持续性、忽视非财务信息的重要性、忽视报表附注的作用。

可见，现有的会计报表改革的研究已敏锐地发现了我国会计报表所存在的滞后性，指出了会计报表的改革方向，但是，这些研究没有追根溯源地探求会计报表时代滞后性的根源，缺乏深入的理论性分析，因而不能概括出会计报表改革的全貌。因此，基于内生增长理论的会计报表改革趋势的分析是知识经济时代会计报表改革的立足点，具有较高的现实性研究价值。

二、内生增长理论视角下的会计报表改革分析

内生增长理论的核心是强调知识资本或者技术革新在经济发展中的作用，将资本计量的范畴从实物资本扩大到知识资本，必然对传统的会计报表产生冲击，主要表现在如下方面：

（一）在资产类科目中设置知识资本

根据我国会计准则，资产（Asset）是指过去的交易、事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期能够为企业带来经济利益；负债（Liability）是指过去的交易和事项所形成的现实义务，该义务的履行预期会导致企业经济利益的流出；所有者权益（Equity）是指所有者在企业资产中所享有的经济利益。在知识经济时代，为企业带来经济利益的不仅是实物资产，还有大量的知识资本或者知识资产，需要在会计报表或会计科目中有所反映。

（二）在资产类科目中设置人力资本

知识资产在会计体系中的反映是一个渐进的过程，存在着一个漫长的转换时期，需要建立在社会信用高度成熟的基础之上。在众多的知识资本要素中，人力资本的规范性较为显著，可以优先考虑纳入会计核算体系。对人力资本最初的研究可以追溯到经济学鼻祖亚当·斯密，他在《国民财富的性质和原因的研究》中将资本划分为固定资本和流动资本。斯密认为，固定资本不仅包括机器、土地和工具，也包括人们所掌握的“有用的才能”。

（三）设计知识资本和人力资本的计量方法

如何选择知识资本或人力资本的计量方法，是未来会计计量的一个瓶颈问题。在人力资源会计中，提出了一些可行的人力资本计量方法，可以在会计核算中有选择地利用，同时也可以为知识资本的计量提供参考。这些计量方法主要包括投资成本法、标准参照法、经济价值法、工资折现法、个人收益价值计量法、商誉评价法、学习成本计量法、技能详细记载法、类别计量法、竞标法。其中，安吉尔所提出的人力资本投资成本法、达布林所提出的个人收益价值计量法、沃尔什提出的学习成本计量法的应用价值较高。

（四）构建知识型会计报表

内生增长理论认为，知识是现代经济环境下企业发展的重要资本，对企业发展的作用已超越实物资本。显然，知识资本的价值必须在现有的会计报表中得到反映，即构建知识型的会计报表。企业财务报表（Financial Statement）是以会计特有的语言来描述企业的基本财务状况、经营成果和现金流动情况的报表，是企业经理人和其他会计信息使用者理解企业经营管理过程以及经营结果的载体。财务报表包括资产负债表（Balance Sheet）、利润表（Income Statement）和现金流量表（Statement of Cash Flow）。知识型会计报表的构建应涉及到所有的会计报表。

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（五）在会计报表附注等表外信息中加大对知识活动的说明

知识资本很难在短期内体现于会计报表之中，但相关信息可以体现于会计报表附注中，即增大会计报表附注的知识性说明。会计报表附注在三张主要会计报表的基础上拓展了财务信息的内容，增强了会计信息的相关性和可靠性。会计报表附注突破了货币计量的限制，对报表项目进行解释和说明，增进了会计信息的可理解性。同时，会计报表附注也通过对会计政策变更的信息披露提高了会计信息的可比性。在内生增长理论的影响下，会计报表附注可以逐渐增大对知识资产性能及特征的说明。

（六）建设知识型的会计制度

会计制度变革是会计报表变革的前提条件，会计报表变革的需求也催生会计制度的变革。会计制度需要加强对知识资本、人力资本、技术先进性和技术专用性的规范。会计制度的基本功能是指导会计实务和约束过度会计行为。会计实务是会计制度的源泉，会计制度反过来对会计实务具有指导作用，要求会计人员必须在会计制度的框架内实施会计行为。在企业运营中存在着多方利益主体，为了追逐自身的利益可能会采取非常规的手段来干扰会计行为，导致对公平和效率原则的违背，因而需要会计制度的强制力来规范会计人员的行为。由于知识资本本身具有模糊性、宽泛性和可变性的特征，为相应的会计制度变革带来了挑战。

（七）培育知识型会计人才

新时代的会计人才是掌握基本的会计核算理论和方法，具有前沿性的经济、社会、文化理念，并善于从知识资本或知识开发的视角来从事会计业务活动的人才。在知识经济时代，传统的会计方法已很难反映出经济活动和结果的全貌，会计人才要具有宽广的视野，洞悉知识经济的发展规律，并将新的思维和理念融入会计业务中。西方国家会计界非常强调知识型会计人才的培育，认为这是会计学教育的一次革命。总体而言，我国会计人员普遍“循规蹈矩”，缺乏创新性，需要经历知识性思维的熏陶。

（八）探索知识型会计报表分析方法

会计报表分析是财务分析的核心内容之一，在内生增长理论的引导下，会计报表分析要力求深刻地考虑知识资本要素的影响。会计报表的需求者分为外部需求者和内部需求者两类。外部需求者包括投资者、债权人、基金经理、证券分析师、工会组织、税务机关、立法和监管机构等；内部需求者包括董事会、监事会、经理人和员工等。可见，无论是外部需求者还是内部需求者，在知识经济时代，都会高度关注产生核心竞争力源泉的知识资本，而不是仅仅关注账面实物资产。

三、结束语

知识经济是人类社会的一种崭新的经济形态，是继农业经济和工业经济之后的新经济模式，对人类社会的发展会产生深远的影响。因此，在知识经济形态下，会计报表的变革是一个漫长的过程，可以逐步融入知识资本的因素，也可以从内部会计报表逐渐过渡到外部会计报表。会计报表是会计业务和会计行为的集中反映，有助于企业的所有者和债权人进行合理的投资决策，明确企业管理者的经营责任，帮助用户对未来的现金流量进行预测和评价，提高经营者的法律防范水平和风险规避水平。在内生增长理论框架下，会计报表的知识性色彩愈益炫目，将成为知识经济的标准性发展成果之一。●

【参考文献】

［1］ （美）贝克尔.人力资本［M］.北京：北京大学出版社，1987.

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［3］ （美）舒尔茨.论人力资本投资［M］.吴珠华，等，译.北京：北京经济学院出版社，1990.

［4］ 林丽娜，方海燕.关于会计报表分析的局限性及对策［J］.企业导报，2012（9）：124-125.

［5］ 马怀颖，张嘉实.关于会计报表合并的建议［J］.当代经济，2013（7）：18-19.

［6］ 曲士瑞.会计报表附注与表外信息问题探究［J］.中国外资，2013（1）：102.

［7］ 徐周.关于会计报表附注的探讨［J］.行政事业资产与财务，2013（7）：59-60.

［8］ 邢艳辉.企业财务报表思考［J］.现代商贸工业，2013（9）：124-125.

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