长期股权投资核算难点阐释与优化研究

赵英会

【摘 要】 长期股权投资相关核算中，初始入账成本、权益法、成本法转为权益法等几个方面是其难点所在。文章主要对权益法中初始成本的调整、投资损益的确认、分派股利的调整，尤其是内部交易未实现的内部利润的调整等核算难点进行阐释与优化研究。研究过程以会计准则规定为依据，从以上会计核算难点的阐释入手，分析其经济实质和优化途径，并以具体业务实例验证了优化后核算过程的优越性。

【关键词】 长期股权投资； 权益法； 调整； 优化

中图分类号：F275.2文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）17-0091-03长期股权投资一般以达到对被投资企业的牵制为目的，投资企业与被投资企业的关系按照影响程度不同分为控制、共同控制、重大影响和无重大影响四种情况。根据我国现行会计准则的规定，投资企业所取得的长期股权投资，对被投资企业影响程度为控制或无重大影响的，应采用成本法；影响程度为共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。

一、初始投资成本阐释及其调整方法优化

（一）初始投资成本

现行企业会计准则中对长期股权投资的初始取得分同一控制下的控股合并、非同一控制下的控股合并和非控股合并三种情况，且换取方式分为以支付货币资金、非货币资产、承担债务、发行股票等方式来进行解释，其中，同一控制下的控股合并以合并日被投资企业所有者权益的账面价值为计价基础，而后两种情况以相关资产、负债的公允价值为计价基础。

在此，笔者认为，财务会计相关教材和资料中一般均转述会计准则规定，难以把握和运用，投资企业所支付的资产、承担的债务以及发行的股票均可理解为投资企业为换取长期股权投资所付出的“代价”，结合长期股权投资成本法和权益法的适用范围，以下阐述更清晰易懂和便于掌握：

1.同一控制下控股合并形成的，其初始入账成本应表述为“合并日被投资企业所有者权益的账面价值×持股比例”，相关直接费用计入“管理费用”。这里的“相关直接费用”为取得长期股权投资过程中的审计、法律服务、评估等中介费用以及其他相关费用，下同。

2.非同一控制下控股合并形成的，其初始入账成本应表述为“为取得该长期股权投资所付出‘代价的公允价值”，相关直接费用计入“管理费用”。这里的“代价”可以是货币资金和非货币资产，也可以是承担的负债和发行的股票，下同。

当该“代价”为存货时，以存货的含税公允价值确认长期股权投资的初始成本，以其不含税公允价值确认收入，并按照存货实际成本结转成本；该“代价”为固定资产时，作为固定资产清理的情况，需首先将固定资产账面价值转入清理，并以该固定资产含税公允价值作为长期股权投资初始成本，以该固定资产不含税公允价值作为清理收入，最终还应结转清理净损益；该“代价”为承担的负债和发行的股票时，以承担负债或发行股票的公允价值作为长期股权投资的初始成本。

3.非控股合并形成的，其初始入账成本应表述为“为取得该长期股权投资所付出‘代价的公允价值加相关直接费用”。其初始确认与非同一控制下的控股合并相似，所不同的是应将相关直接费用也计入初始成本。

例1－1：甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司于2010年1月1日以一批库存商品换入乙公司30%的股权，作为长期股权投资，该投资对乙公司形成重大影响；该批商品账面价值为1 500万元，未计提减值准备，不含税的公允价值为2 000万元；合并日，乙公司所有者权益账面价值为7 500万元，公允价值为8 000万元；此外，甲公司以银行存款支付审计、评价等费用2万元。

该长期股权投资为非控股合并形成的，应以所付出“代价”（库存商品）的含税公允价值加相关直接费用作为初始入账成本，即2 000×（1+17%）+2＝2 342（万元），同时确认收入和结转成本，相关会计分录略。

例1－2：若例1-1中，合并前后甲、乙两公司均受A公司控制，甲公司换入的是乙公司60%的股权，其他条件和金额不变。

该长期股权投资为同一控制下的控股合并，应以合并日被投资企业所有者权益的账面价值乘以持股比例作为初始入账成本，即7 500×60%＝4 500（万元），相关会计分录略。

（二）权益法下初始投资成本的调整

共同控制和重大影响一般为非控股合并，因此权益法下长期股权投资除在初始确认应考虑付出“代价”的公允价值，另外也应考虑取得时被投资企业所有者权益的公允价值，这样才能更客观地反映投资企业在被投资企业所有者权益中所占的份额。现行准则中要求，在权益法情况下，投资企业应将其长期股权投资的初始成本按照购买日本企业在被投资企业所有者权益公允价值中所占的份额进行调整。若运用时仅参考以上准则规定，较难深入理解，在此将其作以下阐释更为清晰和一般化：

假定长期股权投资初始入账成本为A，购买日被投资企业所有者权益公允价值乘以投资方持股比例的金额为B。当A>B时，其差额可以理解为所花费的“代价”大于所获得“价值”形成的商誉，不调整长期股权投资的初始入账成本；当A

例1－3，承例1－1，甲公司对乙公司形成重大影响，因此适用权益法，应对初始成本进行调整，按照上述方法可得，A为2 342万元，B为8 000×30%即2 400万元，A

借：长期股权投资——成本58

贷：营业外收入58

作以上调整后，该长期股权投资的账面价值为2 342

+58即2 400万元。

二、投资损益的确认

（一）投资收益的确认

在权益法下，投资损益的确认通常应考虑的调整因素为：取得投资时被投资企业固定资产、无形资产账面价值与公允价值差异所造成的每年折旧或摊销的差额；投资企业与被投资企业间内部购销商品所形成的内部未实现利润；减值准备的影响；等等。

1.基于折旧因素的调整

权益法下，投资企业的后续计量也应以公允价值为基础，但被投资企业的利润是按照被投资企业相关资产的账面价值计算所得，这样就会形成由于计量基础不一致而需考虑的调整因素。因此。现行准则中规定，初始取得时被投资企业固定资产、无形资产的账面价值与公允价值存在差异的，应在投资损益确认时考虑其对被投资企业利润的影响。在此，为更清晰易懂和一般化，以固定资产折旧为例，核算方法作如下优化：

假定按照取得投资时被投资企业固定资产账面价值和公允价值计提的年折旧分别为D1和D2，投资企业持股比例为R，被投资企业在某年形成账面净利润额为E，不考虑所得税纳税调整因素。

当D1>D2时，其差额为被投资企业按照账面计提折旧大于按照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值下利润的少计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调增该差额后乘以其持股比例确认投资收益额：［E+（D1－D2）］×R；

当D1

例2－1，承例1－1和例1－3，购买日，乙公司固定资产账面价值3 500万元，公允价值4 000万元，乙公司按照固定资产账面价值和公允价值应计提的年折旧额分别为80万元和90万元；乙公司2010年实现账面净利润为300万元，不考虑所得税调整。

按上述方法，经分析，D1

借：长期股权投资——损益调整87

贷：投资收益 87

确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为2 400+87即2 487万元。

2.基于内部未实现利润及减值准备因素的调整

权益法下，投资企业与被投资企业间的内部转移可分为顺流交易和逆流交易两种情况，其中顺流交易为投资企业向被投资企业的销售，逆流交易为被投资企业向投资企业的销售。但无论顺流交易还是逆流交易，购买方未向两企业之外的第三方销售部分的售价与成本的差额均为未实现的利润，该差额应结合持股比例在被投资企业净利润的基础上调减，其实质与重复计算的GDP相似，就两企业整体来看，总体财富并没有增加，所以双方均应按照成本计量。为更清晰和一般化，将其核算方法作如下优化：

假定内部转移货物的售价为S，成本为C，投资企业持股比例为R，则应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上调减的金额为（S－C）×R。如果所转移的货物购买方作为固定资产，还应考虑折旧的影响。

对于减值准备因素，若为内部转移的货物，无论顺流交易还是逆流交易，如果购买方按照内部转移的售价计提了减值准备，而按照成本不应计提或计提金额小于该准备的金额，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增；若与内部转移无关，则只考虑被投资企业资产的减值准备，如果被投资企业按照资产账面价值计提了减值准备，而按照公允价值不应计提减值准备，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增，相反，应调减。

例2－2，承例1－1、例1－3和例2－1，乙公司2011年实现账面净利润为400万元，不考虑所得税调整，2011年乙公司向甲公司销售库存商品一批，该批商品成本为200万元，不含增值税的销售价格为260万元，至当年末，甲公司已将该批存货中的60%出售给第三方，剩余40%作为管理用固定资产核算，折旧年限为5年，无残值，平均年限法折旧。

该例中，乙公司向甲公司销售为逆流交易，按照上述方法，2011年，内部转移利润为260－200即60万元，其中有60%实现，40%未实现，因此甲公司当年应确认的投资收益为：［400－（90－80）－（260－200）×40%+（260－200）×40%÷5］×30%＝111.24（万元），会计分录略。确认该投资收益后，该投资的账面价值为2 487+111.24即2 598.24万元。

若例2－2中，甲公司将剩余的40%作为存货核算，至当年末，该部分存货可变现净值为100万元，按照成本与可变现净值孰低法，计提了4万元（260×40%－100）的存货跌价准备。应确认的投资收益为：［400－（90－80）－（260－200）×40%+4］×30%＝111（万元），会计分录略。

在例2－2中，若为甲公司向乙公司销售，即顺流交易，则调整方向与金额仍一致。

（二）投资损失的确认

被投资企业出现亏损时，投资企业在考虑上述折旧、内部未实现利润、减值准备等调整因素对被投资企业亏损调整之后，结合持股比例确认应承担的投资损失应按照以下三个顺序处理：

1.减记长期股权投资的账面价值，确认投资损失；

2.长期股权投资账面价值减记至零时，若有对被投资企业的长期权益，应减记该长期权益，确认投资损失；

3.长期权益账面价值减记至零时，若仍有额外的义务，应确认为预计负债，确认投资损失。

若按照上述顺序冲减后仍有未确认的投资损失，投资企业应在备查薄上登记，待被投资企业以后年度实现盈利时，先扣除该部分后，再以确认投资损失时相反的顺序依次冲回预计负债、长期权益和长期股权投资账面价值。

例2－3，承例1－1、例1－3、例2－1和例2－2，

2012年，甲公司和乙公司间未发生内部转移，至2012年末，甲公司应收乙公司的长期应收款账面价值为6.76万元，乙公司在2012年发生巨额亏损，账面净亏损为9 000万元。则甲公司应确认的投资收益为：

［－9 000－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝－2 701.56（万元）

借：投资收益 2 605

贷：长期股权投资——损益调整2 598.24

长期应收款减值准备 6.76

至此，2012年末，甲公司长期股权投资账面价值为0，长期应收款账面价值为0，未确认的投资损失为2 701.56－2 605即96.56万元。

例2－4，承例1－1、例1－3、例2－1至例2－3，

2013年，甲公司和乙公司间未发生内部转移，乙公司2013年的账面净利润为500万元。则应享有的投资收益为：

［500－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝148.44（万元）

实际确认的投资收益为：

148.44－96.56＝51.88（万元）

借：长期应收款减值准备 6.76

长期股权投资——损益调整45.12

贷：投资收益 51.88

可以看出，至2013年年末，甲公司长期股权投资账面价值为45.12万元，长期应收款账面价值为6.76万元。

三、结论

通过对长期股权投资初始成本确认和后续计量中的权益法两个方面核算难点问题的分析，结合相关业务经济实质，提出优化后清晰易懂和简捷实用的核算方法，改进文字表述，使用一般化的表达方式，更能适用于解决具体会计问题，并配合具体业务实例的解析，可以看到，经上述修正后的长期股权投资相关难点问题文字和公式表达更为准确和清晰，核算方法更为简便易懂，达到了优化的目的。●

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则［S］.2006-02-15.

［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2012）［M］.人民出版社，2012.

［3］ 戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第五版）［M］.人民大学出版社，2011.

［4］ 庞静.长期股权投资会计核算难点解析［J］.财会通讯，2013（9）.

［5］ 潘自强.《小企业会计准则》资产损溢核算变化例解［J］.财会通讯，2013（7）.