基于生态效率的资源流成本计量研究

张劲松+李沐瑶

【摘 要】 经济效益和环境效益双赢是社会共同期待的，生态效率的提出正符合时代的主题。资源流成本与生态效率存在着紧密关系，资源流成本的高低直接影响着企业的利润，从而也就影响着社会效益及经济发展；生态效率是以循环经济为理论基础，通过对企业资源流成本计量模型的设计和分析，提出基于生态效率的资源流成本计量问题及解决对策，对实现经济效益和环境效益双赢具有重要意义。

【关键词】 生态效率； 资源流； 资源流成本； 成本计量

中图分类号：F234.2文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）17-0026-05一、引言

自改革开放以来，我国只重视GDP的增长速度，因此不惜一切代价地发展经济，30年后，GDP增速位于世界的前列，但环境破坏和资源匮乏带来的负荷却越来越严重，研究发现重视循环经济的必要性必须提上日程，然而生态效率作为循环经济的本质，也成为我们应当关注的主题。同时对资源流成本的准确计量是发展生态效率的重要手段，成为影响环境和经济的枢纽，能实现环境效率和经济效率双赢。因此，可以通过对资源流成本的准确计量，达到生态效率最优化的目标，从而促进经济与环境和谐发展。

二、理论综述

（一）生态效率

生态效率理论起源于生态经济学，在20世纪70年代，一些学者从可持续发展的角度首次提出“环境效率”一词。1992年世界可持续发展商业理事会（WBCSD）在向里约热内卢召开的联合国环境与发展大会提交的《改变航向：一个关于发展与环境的全球商业观点》中首次提出“生态效率”。而我国是在十七大召开时第一次提出“生态效率”的，目的是为了建设资源节约型、环境友好型社会。因此生态效率是生态资源满足人类需要的效率，它是产出与投入的比值。其中“产出”是企业或经济体提供的产品和服务的价值；“投入”是企业生产或经济体消耗的资源和能源及它们所造成的环境负荷。因此生态效率可以表述为：

生态效率=产品或服务价值/环境影响=价值的增加/环境影响的增加

其中分子中的产品或服务价值指的是财务信息，分母中的环境影响是指收集到的关于原材料、能源的使用和废弃物的排放信息。生态效率作为循环经济的本质，如果能使生态效率最优，则企业定能走可持续发展道路。而且生态效率的提高已经在日本、德国得到广泛应用。

（二）资源流成本

资源流可以理解为，企业经历开发、运输、加工、消耗、废弃、回收等循环物质流转的过程，即物质流的产生；同时会有货币的流转，即价值流的产生，故资源流是物质流和价值流的综合体。

按照资源守恒原理，将资源流成本分为正制品成本和负制品成本。在资源流转过程中，新的资源被利用之后，会产生可以被再利用的合格产品，以下简称正制品；同时也会产生对环境有害的废弃物，以下简称负制品。因此企业要想利润最大化，计量时要使资源流成本达到最低，换言之，资源流转过程中的正制品产量达到最大，而且避免负制品产生，当正制品成本即是资源流成本，负制品为零时，就实现了经济利益和环境利益双赢的效果。资源流成本计量的原理，如图1所示。

（三）生态效率与资源流成本的关系

根据资源流成本计量的基本原理，若想企业利润最大化，首要从资源流成本入手，其中废弃物成本是最不受欢迎的，它的产生既可以导致环境污染，又会浪费大量的资源，降低生态效率，最终导致资源流成本变大。图2显示了生态效率与资源流成本之间的紧密关系。

由图2可知，资源在整个物质流转过程中，产生大量的⑤⑥⑦⑧⑨，即负制品，导致严重的环境污染，为增加正制品产量，需要不断投入能源或材料，可是自然界中的资源是有限的、不可再生的，最终导致生态失衡。减轻环境污染这一问题，需要降低负制品的成本，即降低①②③的投入量及⑤⑥⑦⑧⑨的产出量，从而减轻环境污染，提高生态效率，实现经济和环境双收益。

三、基于生态效率的资源流成本计量模型构建

在资源流转过程中，资源流成本分为内部成本和外部损害成本。企业是资源实物形态消耗、价值形态转型的桥梁，对其所属资源“纵向流动”的全过程分析不仅可以明晰生产流程中资源形态的变化，而且有助于提高企业资源利用效率、经济效益以及环境效益。因此，基于生态效率的资源流成本计量的原理如图3所示。

从图3可以看出，整个生产过程可以分为几个阶段：资源投入、生产流程、资源消耗、资源回收循环利用、废弃物处理五个阶段。

在全过程中，输入成本及输出情况如表1。

环境污染与生态效率呈现反方向关系，资源输出中化学物质和废弃物产生越多，环境污染越大，生态效率越低，消耗掉的资源越多。通过资源的循环往复运用，得到大量资源有效利用产生的正制品，使得资源损失价值——负制品降到最低，从而带来生态效率和资源流成本协调发展。

根据上述的基于生态效率资源流成本计量原理，构建相应的模型如下：

RUVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qci

WLVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qwi

Cr=RUVi+WLVi

上式中，Cmi表示第i流程中资源及原材料输入成本；Cei表示第i流程中能源输入成本；Coi表示第i流程中水资源等其他自然资源的输入成本；Cpi表示第i流程中人工成本；Qci表示第i流程中产生的正制品产量；Qwi表示第i流程中产生的负制品产量；RUVi、WLVi分别表示第i流程中资源流正制品成本和负制品成本。

四、案例分析

某电解铝企业，产生多种正制品，但是流转过程中资源消耗、能源消耗、电资源等其他资源的消耗都很大，同时产生各种负制品，所以应重点关注流程中负制品产量和开始时的投入成本，同时也要将流程细分，准确改善整个过程的运行。

该企业的每个流程的生产线包括：电解流程、铸造流程、产物再铸造流程、精致铝铸造中心。具体流程如图4。

依据资源流成本计量的原理，本企业的资源流成本包括：正制品成本和负制品成本。在资源输入时，电解铝液分为主要材料和次要材料，能源成本包括电费、税费、蒸汽等费用。所以根据收集的数据，得出正制品成本和负制品成本，分别如图5和图6。

由图5、图6可知，上一流程的正制品和主要材料合并进行生产，到下一流程时加入次要材料，最终产生正制品和负制品，负制品经过再利用，转化为新的正制品和负制品。其中100kg主要材料有80kg转化为正制品，20kg次要材料也可再利用。投入的50kg次要材料有30kg进入了负制品，只有20kg是正制品的一部分。说明上一流程转入成本分配时与正、负制品产生率相关。而负制品再生产时也是同样原理。结合图5、图6和构建的模型计算出资源流成本。

五、结论与建议

本文对生态效率和资源流成本理论、基于生态效率资源流成本计量原理、模型构建及电解铝企业的案例进行了分析，通过降低负制品成本，提高正制品成本，可以实现经济与环境双重最优的效果。为了保证最优效果持续、长久发展，提出以下几点建议：

（一）建立健全与资源流成本相关的法律法规

目前我国的资源流转总体上处于较低水平，每个环节都产生负制品，但是所有负制品都不能达到有效循环再利用，而是将产生的负制品随意弃置，最终导致环境污染，企业的资源流成本升高，利润变小，所以应当根据实际情况，建立一批切实可行的法律法规，从而有效制约不适当的行为，完善资源流企业的管理机制。

首先，要建立一系列相应的法律法规来制约企业的资源流转，做到有法可依，有法必依；其次，建立一套优惠政策，调动企业的积极性；最后，建立负制品的合理收费制度。

（二）不断提升企业的回收能力和再生产环节能力

再生产环节能力的提高会激发企业再生产产品的热情，企业的再生产环节能力越强，企业进行回收的意识就越强。从上述模型及案例分析可知，企业再生产环节能力增强，负制品得到充分的利用，产生更多的正制品，在保证正制品售价不变的情况下，同样的原材料成本，生产更多的正制品，销售额明显增多，负制品再生产成本增加的幅度远没有销售额增长得快，利润明显增长，从某种意义上讲，是资源流的成本下降。同时，政府可以考虑采用优惠税收政策的办法，鼓励企业增强生产环节的回收能力，最终达到生态平衡，促进循环经济发展。

（三）将正制品成本和负制品成本融合的成本计量方法

传统的成本计量方法，只涉及正制品成本，忽略了负制品的成本，直接将负制品弃置到自然环境中，不仅导致环境严重污染，而且导致资源流成本大，收益少。生态效率这一概念介入后，从末端治理和源头控制两方面考虑资源流成本，因此不仅考虑资源流入产生的正制品成本，还有形成废弃物的负制品成本，结果导致表面上的成本增加了，但实际上，是将企业原来的隐形成本表露出来，从而避免了资源的浪费，提高资源使用效率。

（四）在资源流转过程中设置物质流转中心和会计科目

每个企业都设置适合自己的资源流成本收益流程图，根据流程图确定物质流转中心位置和数量，根据自己行业的特点和产品需求，设置相应的会计科目，并对这些科目进行类似传统会计科目的确认、计量、记录、报告和披露，从根源上控制资源的损失，找出相应的解决对策，提高资源利用效率。●

【参考文献】

［1］ 熊菲，肖序，王琳.基于生态效率的资源流成本会计的发展［M］. 美国James Madison大学，武汉大学高科技研究与发展中心，美国科研出版社.Proceedings of International Conference on Engineering and Business Management（EBM2011）.

［2］ 毛洪涛，李晓青.资源流成本会计：一种创新的环境成本核算方法［J］.财务与会计，2008（7）：15-17.

［3］ 肖序，郑玲.资源价值流转会计——环境管理会计发展新方向［J］.会计论坛，2012（2）：3-12.

［4］ 肖序，周志方，李晓青. 论环境成本的创新——基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究［J］.上海立信会计学院学报，2008（5）：39-46.

［5］ 郑玲，肖序.资源流成本会计的演进和展望［J］.会计之友，2009（6）：12-14.

［6］ 诸大建，朱远.生态效率与循环经济［J］.复旦大学学报（社会科学版），2005（2）：60-66.

［7］ Christine Jasch．Environmental and Material Flow Cost Accounting［J］．Eco-Efficiency in Industry and Science，2008，25（6）.

［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不断提升企业的回收能力和再生产环节能力

再生产环节能力的提高会激发企业再生产产品的热情，企业的再生产环节能力越强，企业进行回收的意识就越强。从上述模型及案例分析可知，企业再生产环节能力增强，负制品得到充分的利用，产生更多的正制品，在保证正制品售价不变的情况下，同样的原材料成本，生产更多的正制品，销售额明显增多，负制品再生产成本增加的幅度远没有销售额增长得快，利润明显增长，从某种意义上讲，是资源流的成本下降。同时，政府可以考虑采用优惠税收政策的办法，鼓励企业增强生产环节的回收能力，最终达到生态平衡，促进循环经济发展。

（三）将正制品成本和负制品成本融合的成本计量方法

传统的成本计量方法，只涉及正制品成本，忽略了负制品的成本，直接将负制品弃置到自然环境中，不仅导致环境严重污染，而且导致资源流成本大，收益少。生态效率这一概念介入后，从末端治理和源头控制两方面考虑资源流成本，因此不仅考虑资源流入产生的正制品成本，还有形成废弃物的负制品成本，结果导致表面上的成本增加了，但实际上，是将企业原来的隐形成本表露出来，从而避免了资源的浪费，提高资源使用效率。

（四）在资源流转过程中设置物质流转中心和会计科目

每个企业都设置适合自己的资源流成本收益流程图，根据流程图确定物质流转中心位置和数量，根据自己行业的特点和产品需求，设置相应的会计科目，并对这些科目进行类似传统会计科目的确认、计量、记录、报告和披露，从根源上控制资源的损失，找出相应的解决对策，提高资源利用效率。●

【参考文献】

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［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不断提升企业的回收能力和再生产环节能力

再生产环节能力的提高会激发企业再生产产品的热情，企业的再生产环节能力越强，企业进行回收的意识就越强。从上述模型及案例分析可知，企业再生产环节能力增强，负制品得到充分的利用，产生更多的正制品，在保证正制品售价不变的情况下，同样的原材料成本，生产更多的正制品，销售额明显增多，负制品再生产成本增加的幅度远没有销售额增长得快，利润明显增长，从某种意义上讲，是资源流的成本下降。同时，政府可以考虑采用优惠税收政策的办法，鼓励企业增强生产环节的回收能力，最终达到生态平衡，促进循环经济发展。

（三）将正制品成本和负制品成本融合的成本计量方法

传统的成本计量方法，只涉及正制品成本，忽略了负制品的成本，直接将负制品弃置到自然环境中，不仅导致环境严重污染，而且导致资源流成本大，收益少。生态效率这一概念介入后，从末端治理和源头控制两方面考虑资源流成本，因此不仅考虑资源流入产生的正制品成本，还有形成废弃物的负制品成本，结果导致表面上的成本增加了，但实际上，是将企业原来的隐形成本表露出来，从而避免了资源的浪费，提高资源使用效率。

（四）在资源流转过程中设置物质流转中心和会计科目

每个企业都设置适合自己的资源流成本收益流程图，根据流程图确定物质流转中心位置和数量，根据自己行业的特点和产品需求，设置相应的会计科目，并对这些科目进行类似传统会计科目的确认、计量、记录、报告和披露，从根源上控制资源的损失，找出相应的解决对策，提高资源利用效率。●

【参考文献】

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［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.