我国政府审计决定实施机制研究

宋皓杰

【摘 要】 审计决定的实施情况关系到审计整改的落实情况，审计整改的落实直接影响到审计的目标。审计的功能有没有真正有效发挥不是看审计发现了多少问题，而是看审计发现的问题有没有得到落实整改。目前，审计整改落实难，审计决定实施不理想是普遍存在的共性难题，而究其原因就是缺乏有效的审计决定实施机制。旨在建立国家治理下政府审计决定的实施机制，从本质上杜绝“屡审屡犯”的现象。

【关键词】 审计决定； 实施机制； 审计目标； 屡审屡犯

中图分类号：F239.44文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）17-0067-04刘家义审计长在世界审计组织大会上提出“审计要促进政府良治”。如何发挥审计在政府良治中的作用？即不仅要保证审计查问题的能力，也要提高审计整改问题的能力。随着审计技术和审计人员素质的提高，审计查问题的能力已经在不断提高，但审计查出的问题得到整改的比率却很难得到实质性的提高。政府审计整改难以落实的现象普遍存在而且很难从本质上杜绝，屡审屡犯成为政府审计不可回避的难题。这几年，随着市场经济的不断完善和审计功能的逐步提高，审计成为人们广泛关注的热点。人们对审计机关大张旗鼓地开展审计工作表示支持，但对很少有主要责任人受到处理处罚表示遗憾。回顾近十年的政府审计工作，我们可以看到：群众对审计的内涵和外延认识越来越深刻，政府对审计的作用越来越重视，审计机关也在不断努力，审计事业取得了飞速发展，但审计处理处罚的决定很难落实或者变相落实的现象依然没有改变。审计机关只有处理处罚建议权，不具有处理处罚权，不代表审计机关与审计整改没有关系，审计不仅仅是发现问题解决问题那么简单，审计机关应该发现被审计单位问题的根源所在，杜绝问题的再次发生，使审计在国家治理中充分发挥“免疫系统”的作用，从而倒逼政治和经济体制改革，进而发挥审计在政府良治和财政政策长期可持续中的作用。

本文拟在目前学者研究的基础上，从多个角度深刻剖析影响审计决定实施难的主要因素，修正已有的审计决定实施机制，在此基础上初步建立起适合我国国家治理下的政府审计实施机制框架，为今后我国审计整改提供理论参考。

一、文献综述

《辞海》对“决定”的解释：通常指就某一或某些问题作出处理意见。口头或书面均可。也指所定的事项，分规范性决定与非规范性决定两种。规范性决定是法规的一种，具有法律效力。政府审计机关所指的审计决定是书面的规范性的决定。《辞海》对“机制”的解释：原指机器的构造和动作原理，阐明一种生物功能的机制，意味着对它的认识已从现象的描述进到本质的说明。审计决定实施机制是指保障审计决定从其本质上得到落实的一种功能原理或构造。

审计决定是国家审计机关有效履行职责的一个必要环节，是审计的最终产品，其执行是否有效直接关系到审计在国家治理中的地位和作用。同时，审计决定的执行没有有效的保障机制或者审计决定的执行无效没有受到一定的处理处罚（或者处理处罚的力度比较轻微），那么对以后年度的审计决定执行也会造成负面影响。从一开始到现在，所有事实和文献表明：审计决定的实施机制和审计整改落实情况有许多方面值得改进。尤其是，刘家义审计长提出“国家审计治理”、“免疫系统”等命题后，审计理论界和实务界开始更进一步研究“国家审计和国家治理”的议题。审计决定实施机制作为联系国家治理和国家审计的有效途径显得更为重要。多少年来，审计在实务界主要发挥查错防弊的功能，从被赋予新的功能和使命后，审计开始在国家治理中发挥“免疫系统”的作用。审计决定的实施不仅是为了发挥批判性功能，更要上升到一个宏观的角度，发挥审计建设性的功能。基于这一背景，有好多文献已经在审计决定实施方面的研究取得了不少成果。虽然有许多学者对此都有研究，但仍有问题尚未解决。审计的本质实际上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制（蔡春，2000），杨时展教授也说过审计的本质目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行，国家审计的目标仅仅定位在发现问题是远远不够的。郑石桥教授说，审计决定是否有效实施直接关系到审计目标是否能实现。时现教授说，审计决定的实施研究不能仅局限在点，要系统性地研究审计实施机制。审计决定有效实施机制的研究可以帮助我们更好地了解国家审计的批判性和建设性的作用，以便能更好地发挥国家审计在国家治理中的“免疫系统”作用。

评价政府审计的功效和质量不但要看它发现了多少问题，移送了多少违法人员，还应关注审计决定的落实情况（王跃堂、黄溶冰，2008）。同样，审计质量的好坏反过来也影响审计决定的落实。审计决定的可执行性、有效性直接影响到审计决定的落实（时现，2013）。有的学者认为政府的干预影响审计决定的执行，基于地方利益的考虑，地方政府可能干预审计机关开展审计工作，审计机关查出的重要问题，一般先要报告地方政府首长，然后作出处理处罚，于是，一些问题便被掩盖或者粉饰，进而从审计决定中去除，这样审计决定涵盖的则只是得到地方政府认可处理的问题或是一般性问题，当然其审计决定执行效率就好，但实际上查出的应该解决的问题没有得到解决，再次审计时还会查到同样的问题，由此造成“屡审屡犯”现象。而对于审计署派出局和特派办来说，直接受审计署领导，独立性强，不受地方政府的干预，查出问题大部分都能形成审计决定，所以，这种审计处理处罚决定执行难度大，效果相对较差（郑石桥、尹平，2010）。也有的学者从宏观的角度，多种视角分析认为：审计决定执行难主要原因有三，一是被审计单位方面原因，二是审计机关自身方面原因，三是审计法制建设方面原因（罗旭彤，2003）。大部分学者认为审计决定实施难的根源是审计体制的弊端（王冠英、周荣青、王生根，2008；蔡春，2012）。

对于如何促进审计决定的落实，学者也有研究。实行审计计划、审计查证、审计审理和审计执行的分割是阻止审计规制俘获的有效路径，阻止审计规制俘获可以大大提高审计效果（郑石桥，2012）。也有学者认为审计整改公告可以督促被审计单位落实审计决定。但审计机关出于维护国家安全和自身信誉的目的，会选择策略性的审计公告，即不完全依照事实进行审计整改公告（郑小荣，2012）。《中华人民共和国审计法》第四十二条规定：“被审计单位应当按照审计机关规定的期限和要求执行审计决定。对应当上缴的款项，被审计单位应当按照财政管理体制和国家有关规定缴入国库或者财政专户。审计决定需要有关主管机关、单位协助执行的，审计机关应当书面提请协助执行。”

二、审计决定实施机制理论分析

（一）审计关系

图1是中国政府审计关系图。

审计机关作出审计决定后，委托人应该最关心审计决定的执行情况。而通过政府审计关系图，我们发现，我国的政府机关属于层层委托、层层代理的关系。人大作为公众的第一级受托人，其在履行职责的时候难免存在机会主义行为，这对其在监督审计决定实施过程中没有尽全力提供了解释。作为第二级委托人——政府机关由于其离原始委托人的距离更远，环境不确定、激励不相容和信息不对称都存在，其机会主义行为更严重。就算人大作为第一级委托人，其本质是花公众的钱为公众办事，其对审计决定实施的监督力度也值得怀疑。如表1所示。

由表1可以看出：只有公众自己为自己做事才能既考虑节约又考虑效果。无论什么机构，只要属于受托人，就有机会主义行为存在的可能。因此，在审计决定实施机制研究中，真正关心审计决定实施的是公众，应该让公众全程参与到审计决定实施过程中，充分发挥外部监督，途径是审计机关公布审计整改报告，公众有权进行督促。审计公开可以使信息透明化。很多违法分子不重视内部处理的结果，只怕信息的透明化——这在今天已成了不争的事实。另外，结合我国特殊的政治体制，人大应该和政府在审计决定实施机制中起到牵头作用。但是目前很多地方审计机关作出审计决定以后，虽然由人大负责监督审计决定的实施，但当被审计单位不履行或者不彻底执行审计决定时，人大也没有行之有效的办法，审计机关也束手无策。多部门联动、协调促进整改可以全方位、高效地进行监督，但当出现难题时，容易出现无人愿管的局面。因此，将审计决定的执行情况与分管审计部门的省长经济责任审计挂钩，将责任具体到人，从而为审计决定的执行提供强有力的促动力量。

（二）审计决定执行的可行性

通过分析近几年的审计报告，可以发现很多地方审计机关几乎从来没有对个人进行过处罚。由于审计人员在审计案件移送处理中要坚持谨慎性原则，审计人员担心审计质量不高，审计决定有偏颇，由此可能引起无法避免的控告和诉讼，给审计机关造成负面影响，所以不敢轻易对个人进行处罚。我们可以在《审计公告》中看到查出问题的多少以及提出的审计建议，但无法知晓相关责任单位和个人的态度，对处理处罚的结果了解更少。通常提及到重大问题及处理处罚时，大多以“主管部门”及“相关地方政府”称呼，表达含糊不清，没有针对性，无法具体到责任人。这种只查问题，不处理处罚或者变相处理处罚的现状已存在多年，即便查出的问题再多，如果作出的审计决定不能有效执行，这种现状还是无法从根本上得到解决。实际上，毫不避讳地说，审计难，处理处罚更难。造成这些现象的深层次原因有：一是责任划分不清晰，二是责任划分不明确，三是各责任主体没有履行责任。

三、中国政府审计实施机制

（一）建立完善的责任机制

首先，清晰正确地划分责任。在我国目前审计体制下，审计决定的主体是被审计单位，他们应该主动地按照要求执行审计决定。当然，人大和政府作为委托人，也应该关心审计决定的执行情况，负责监督被审计单位落实审计决定。同时，上级预算单位有责任监督下级预算单位落实审计决定，政府有责任监督所有预算单位执行审计决定，人大监督政府在被审计单位执行审计决定过程中发挥的作用，公众有权参与到审计决定执行过程中而且审计机关和政府要为公众的参与提供保障和所有可能的帮助。再者，要建立反馈机制。反馈机制不仅要在审计决定制定的时候发挥作用，而且要在审计决定执行的整个过程中，各个责任主体执行各自责任的过程中发挥作用。当审计环境发生改变，审计决定无法执行或者不能全部执行时，审计机关应该及时地采取有效措施修正和完善审计决定，保证审计决定的可执行性。最后，加强审计成果运用，对审计报告进行再加工，对共性的影响范围大的问题再出具审计分析报告，进而引起政府行政首脑的重视，把审计查出的问题与责任人的个人业绩考核挂钩，让审计处理处罚不仅只针对单位，也具体到个人的责任，从而起到警示作用。

（二）修正审计整改联动机制

审计案件移送处理时审计人员应该坚持独立性原则，既要不受其他部门和单位的干扰，依法作出结论，又要与司法机关、纪检监察协作。目前，多数研究认为：要促进整改的有效落实，审计机关不应该单独行动，也不能各部门各自为战，应当联合财政、公安、工商行政管理、监察、税务、发改等相关部门共建审计整改联动机制，合力促进审计整改工作的进行。而最关心审计决定实施的政府和人大往往容易被忽略了。审计整改联动机制中，政府和人大是委托人，应该起带头作用。另外，要建立审计问责制度。政府牵头及部门联动，把问责进行到底。审计决定作出后，既要整改也要问责，既要进行行政问责也要进行法律问责。同时借助法律的威慑作用和行政问责，审计决定的执行效果可能会得到改善。

（三）按照审计业务要求，对审计机关进行细致划分

审计机关各部门间协调工作，共同促进审计决定的落实。审计机关要努力提高审计质量，推进审计机关部门改革，按照审计项目业务流程，将内部部门划分成计划、审计、审理、执行科。执行科主要送达结果和报告，负责处理处罚的执行，检查审计建议的执行情况，申请法院强制执行等。执行科建立审计结果执行档案，对审计建议的采纳情况、审计查出问题的整改落实情况、审计决定的执行情况等做好记录。在督促被审计单位审计处理决定执行过程中，及时征询和采纳被审计单位的意见，修正审计决定，努力提高审计决定的可执行性，提出的对策既要有针对性也要注重可操作性。对于提出的审计问题，可以根据风险程度和重要性分成三类：（1）对于较严重的问题要求写入审计报告，并且进行审计跟踪；（2）对于较轻微的问题，发送备忘录，不写入审计报告也不实施审计跟踪；（3）再轻微的问题，仅在审计期间会议上口头提出，不以任何文字形式发出。通过分析问题的性质和重要性，先将问题进行分类，把不重要和无法解决的问题排除，将重要和可以解决的问题写入审计报告，使审计决定中的问题和建议更具有针对性和可操作性。同时，督促被审计单位的自我整改，边审计边整改，将问题消除在萌芽之中。借鉴行政处理处罚的规章制度，审计处理处罚可以规定对于多少金额以上的要举行听证会，赋予被审计单位以申诉和申辩的权利，切实维护审计机关的形象和威慑力，保障审计决定的可执行性。

（四）政府要促进审计体制和预算体制的改革

目前，财政体制和审计体制存在诸多问题，被审计单位好多无法整改的问题根源就是预算体制存在弊端。审计机关在挖掘审计证据、开展审计工作中最了解预算体制和审计体制存在哪些弊端，应该如何改进。审计应该在批判性的基础上发挥其建设性的功能，更加注重从体制上反映情况，从宏观上揭示问题，分析更深层次的原因，提出针对体制完善的建议。现行审计体制下，审计机关的隶属决定了审计为政府的一个内部机构，审计机关的双重领导无法保证审计完全意义上的独立性。独立性是审计的灵魂，是保障审计决定有效落实的关键。就长远来看，可以通过把审计机关划分到人大从外部形态上保持审计的独立性。就近而言，可以通过提高审计机关的级别、取消地方政府对审计机关的领导和经费下拨，实现审计署对地方政府的垂直领导，保证审计经费的独立性。同时，审计署应该借用注册会计师的审计工作。

政府审计整改包括两部分：一是审计建议的落实；二是审计处理处罚决定的执行。审计处理处罚的决定是针对发现的问题，反映了审计批判性的功能；审计建议是针对问题背后的原因，其目的是推进被审计单位改进机制、体制和制度方面存在的问题，反映了审计发挥建设性的功能。如果抛开原因，只就问题整改而整改，治标不治本。今后审计决定的实施机制研究应该与针对发现问题原因的审计建议的实施机制研究结合起来，通过分析审计发现问题的根源所在，提出根治问题的办法，促进体制的健全和完善，才能促进审计决定从本质上得到落实。

审计决定的实施机制作为常态的监督机制，必须得到持续、有效的运行。并不是说审计决定实施机制只在审计工作结束时才发挥作用，要将这种机制的功效前移，从审计计划到审计报告再到审计决定执行过程，贯穿于审计的全过程。审计决定的实施机制是一个循环的链条式结构，不是独立的几个环节简单的组合，必须有步骤有条理地实施，环环相扣，这样机制才能发挥功效。●

【主要参考文献】

［1］ 蔡春.审计理论结构新探［J］.会计之友，2000（4）：42-45.

［2］ 郑石桥，尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率［J］.审计研究，2010（6）：53-58.

［3］ 中华人民共和国审计准则［S］.2011.

［4］ 郑石桥，和秀星，许莉.政府审计处理处罚中的非正式制度：一个制度冲突理论架构［J］.会计研究，2011（7）：85-91.

［5］ 郑石桥.审计机关组织模式和审计效果［J］.审计与经济研究，2012（2）：26-32.

（二）审计决定执行的可行性

通过分析近几年的审计报告，可以发现很多地方审计机关几乎从来没有对个人进行过处罚。由于审计人员在审计案件移送处理中要坚持谨慎性原则，审计人员担心审计质量不高，审计决定有偏颇，由此可能引起无法避免的控告和诉讼，给审计机关造成负面影响，所以不敢轻易对个人进行处罚。我们可以在《审计公告》中看到查出问题的多少以及提出的审计建议，但无法知晓相关责任单位和个人的态度，对处理处罚的结果了解更少。通常提及到重大问题及处理处罚时，大多以“主管部门”及“相关地方政府”称呼，表达含糊不清，没有针对性，无法具体到责任人。这种只查问题，不处理处罚或者变相处理处罚的现状已存在多年，即便查出的问题再多，如果作出的审计决定不能有效执行，这种现状还是无法从根本上得到解决。实际上，毫不避讳地说，审计难，处理处罚更难。造成这些现象的深层次原因有：一是责任划分不清晰，二是责任划分不明确，三是各责任主体没有履行责任。

三、中国政府审计实施机制

（一）建立完善的责任机制

首先，清晰正确地划分责任。在我国目前审计体制下，审计决定的主体是被审计单位，他们应该主动地按照要求执行审计决定。当然，人大和政府作为委托人，也应该关心审计决定的执行情况，负责监督被审计单位落实审计决定。同时，上级预算单位有责任监督下级预算单位落实审计决定，政府有责任监督所有预算单位执行审计决定，人大监督政府在被审计单位执行审计决定过程中发挥的作用，公众有权参与到审计决定执行过程中而且审计机关和政府要为公众的参与提供保障和所有可能的帮助。再者，要建立反馈机制。反馈机制不仅要在审计决定制定的时候发挥作用，而且要在审计决定执行的整个过程中，各个责任主体执行各自责任的过程中发挥作用。当审计环境发生改变，审计决定无法执行或者不能全部执行时，审计机关应该及时地采取有效措施修正和完善审计决定，保证审计决定的可执行性。最后，加强审计成果运用，对审计报告进行再加工，对共性的影响范围大的问题再出具审计分析报告，进而引起政府行政首脑的重视，把审计查出的问题与责任人的个人业绩考核挂钩，让审计处理处罚不仅只针对单位，也具体到个人的责任，从而起到警示作用。

（二）修正审计整改联动机制

审计案件移送处理时审计人员应该坚持独立性原则，既要不受其他部门和单位的干扰，依法作出结论，又要与司法机关、纪检监察协作。目前，多数研究认为：要促进整改的有效落实，审计机关不应该单独行动，也不能各部门各自为战，应当联合财政、公安、工商行政管理、监察、税务、发改等相关部门共建审计整改联动机制，合力促进审计整改工作的进行。而最关心审计决定实施的政府和人大往往容易被忽略了。审计整改联动机制中，政府和人大是委托人，应该起带头作用。另外，要建立审计问责制度。政府牵头及部门联动，把问责进行到底。审计决定作出后，既要整改也要问责，既要进行行政问责也要进行法律问责。同时借助法律的威慑作用和行政问责，审计决定的执行效果可能会得到改善。

（三）按照审计业务要求，对审计机关进行细致划分

审计机关各部门间协调工作，共同促进审计决定的落实。审计机关要努力提高审计质量，推进审计机关部门改革，按照审计项目业务流程，将内部部门划分成计划、审计、审理、执行科。执行科主要送达结果和报告，负责处理处罚的执行，检查审计建议的执行情况，申请法院强制执行等。执行科建立审计结果执行档案，对审计建议的采纳情况、审计查出问题的整改落实情况、审计决定的执行情况等做好记录。在督促被审计单位审计处理决定执行过程中，及时征询和采纳被审计单位的意见，修正审计决定，努力提高审计决定的可执行性，提出的对策既要有针对性也要注重可操作性。对于提出的审计问题，可以根据风险程度和重要性分成三类：（1）对于较严重的问题要求写入审计报告，并且进行审计跟踪；（2）对于较轻微的问题，发送备忘录，不写入审计报告也不实施审计跟踪；（3）再轻微的问题，仅在审计期间会议上口头提出，不以任何文字形式发出。通过分析问题的性质和重要性，先将问题进行分类，把不重要和无法解决的问题排除，将重要和可以解决的问题写入审计报告，使审计决定中的问题和建议更具有针对性和可操作性。同时，督促被审计单位的自我整改，边审计边整改，将问题消除在萌芽之中。借鉴行政处理处罚的规章制度，审计处理处罚可以规定对于多少金额以上的要举行听证会，赋予被审计单位以申诉和申辩的权利，切实维护审计机关的形象和威慑力，保障审计决定的可执行性。

（四）政府要促进审计体制和预算体制的改革

目前，财政体制和审计体制存在诸多问题，被审计单位好多无法整改的问题根源就是预算体制存在弊端。审计机关在挖掘审计证据、开展审计工作中最了解预算体制和审计体制存在哪些弊端，应该如何改进。审计应该在批判性的基础上发挥其建设性的功能，更加注重从体制上反映情况，从宏观上揭示问题，分析更深层次的原因，提出针对体制完善的建议。现行审计体制下，审计机关的隶属决定了审计为政府的一个内部机构，审计机关的双重领导无法保证审计完全意义上的独立性。独立性是审计的灵魂，是保障审计决定有效落实的关键。就长远来看，可以通过把审计机关划分到人大从外部形态上保持审计的独立性。就近而言，可以通过提高审计机关的级别、取消地方政府对审计机关的领导和经费下拨，实现审计署对地方政府的垂直领导，保证审计经费的独立性。同时，审计署应该借用注册会计师的审计工作。

政府审计整改包括两部分：一是审计建议的落实；二是审计处理处罚决定的执行。审计处理处罚的决定是针对发现的问题，反映了审计批判性的功能；审计建议是针对问题背后的原因，其目的是推进被审计单位改进机制、体制和制度方面存在的问题，反映了审计发挥建设性的功能。如果抛开原因，只就问题整改而整改，治标不治本。今后审计决定的实施机制研究应该与针对发现问题原因的审计建议的实施机制研究结合起来，通过分析审计发现问题的根源所在，提出根治问题的办法，促进体制的健全和完善，才能促进审计决定从本质上得到落实。

审计决定的实施机制作为常态的监督机制，必须得到持续、有效的运行。并不是说审计决定实施机制只在审计工作结束时才发挥作用，要将这种机制的功效前移，从审计计划到审计报告再到审计决定执行过程，贯穿于审计的全过程。审计决定的实施机制是一个循环的链条式结构，不是独立的几个环节简单的组合，必须有步骤有条理地实施，环环相扣，这样机制才能发挥功效。●

【主要参考文献】

［1］ 蔡春.审计理论结构新探［J］.会计之友，2000（4）：42-45.

［2］ 郑石桥，尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率［J］.审计研究，2010（6）：53-58.

［3］ 中华人民共和国审计准则［S］.2011.

［4］ 郑石桥，和秀星，许莉.政府审计处理处罚中的非正式制度：一个制度冲突理论架构［J］.会计研究，2011（7）：85-91.

［5］ 郑石桥.审计机关组织模式和审计效果［J］.审计与经济研究，2012（2）：26-32.

（二）审计决定执行的可行性

通过分析近几年的审计报告，可以发现很多地方审计机关几乎从来没有对个人进行过处罚。由于审计人员在审计案件移送处理中要坚持谨慎性原则，审计人员担心审计质量不高，审计决定有偏颇，由此可能引起无法避免的控告和诉讼，给审计机关造成负面影响，所以不敢轻易对个人进行处罚。我们可以在《审计公告》中看到查出问题的多少以及提出的审计建议，但无法知晓相关责任单位和个人的态度，对处理处罚的结果了解更少。通常提及到重大问题及处理处罚时，大多以“主管部门”及“相关地方政府”称呼，表达含糊不清，没有针对性，无法具体到责任人。这种只查问题，不处理处罚或者变相处理处罚的现状已存在多年，即便查出的问题再多，如果作出的审计决定不能有效执行，这种现状还是无法从根本上得到解决。实际上，毫不避讳地说，审计难，处理处罚更难。造成这些现象的深层次原因有：一是责任划分不清晰，二是责任划分不明确，三是各责任主体没有履行责任。

三、中国政府审计实施机制

（一）建立完善的责任机制

首先，清晰正确地划分责任。在我国目前审计体制下，审计决定的主体是被审计单位，他们应该主动地按照要求执行审计决定。当然，人大和政府作为委托人，也应该关心审计决定的执行情况，负责监督被审计单位落实审计决定。同时，上级预算单位有责任监督下级预算单位落实审计决定，政府有责任监督所有预算单位执行审计决定，人大监督政府在被审计单位执行审计决定过程中发挥的作用，公众有权参与到审计决定执行过程中而且审计机关和政府要为公众的参与提供保障和所有可能的帮助。再者，要建立反馈机制。反馈机制不仅要在审计决定制定的时候发挥作用，而且要在审计决定执行的整个过程中，各个责任主体执行各自责任的过程中发挥作用。当审计环境发生改变，审计决定无法执行或者不能全部执行时，审计机关应该及时地采取有效措施修正和完善审计决定，保证审计决定的可执行性。最后，加强审计成果运用，对审计报告进行再加工，对共性的影响范围大的问题再出具审计分析报告，进而引起政府行政首脑的重视，把审计查出的问题与责任人的个人业绩考核挂钩，让审计处理处罚不仅只针对单位，也具体到个人的责任，从而起到警示作用。

（二）修正审计整改联动机制

审计案件移送处理时审计人员应该坚持独立性原则，既要不受其他部门和单位的干扰，依法作出结论，又要与司法机关、纪检监察协作。目前，多数研究认为：要促进整改的有效落实，审计机关不应该单独行动，也不能各部门各自为战，应当联合财政、公安、工商行政管理、监察、税务、发改等相关部门共建审计整改联动机制，合力促进审计整改工作的进行。而最关心审计决定实施的政府和人大往往容易被忽略了。审计整改联动机制中，政府和人大是委托人，应该起带头作用。另外，要建立审计问责制度。政府牵头及部门联动，把问责进行到底。审计决定作出后，既要整改也要问责，既要进行行政问责也要进行法律问责。同时借助法律的威慑作用和行政问责，审计决定的执行效果可能会得到改善。

（三）按照审计业务要求，对审计机关进行细致划分

审计机关各部门间协调工作，共同促进审计决定的落实。审计机关要努力提高审计质量，推进审计机关部门改革，按照审计项目业务流程，将内部部门划分成计划、审计、审理、执行科。执行科主要送达结果和报告，负责处理处罚的执行，检查审计建议的执行情况，申请法院强制执行等。执行科建立审计结果执行档案，对审计建议的采纳情况、审计查出问题的整改落实情况、审计决定的执行情况等做好记录。在督促被审计单位审计处理决定执行过程中，及时征询和采纳被审计单位的意见，修正审计决定，努力提高审计决定的可执行性，提出的对策既要有针对性也要注重可操作性。对于提出的审计问题，可以根据风险程度和重要性分成三类：（1）对于较严重的问题要求写入审计报告，并且进行审计跟踪；（2）对于较轻微的问题，发送备忘录，不写入审计报告也不实施审计跟踪；（3）再轻微的问题，仅在审计期间会议上口头提出，不以任何文字形式发出。通过分析问题的性质和重要性，先将问题进行分类，把不重要和无法解决的问题排除，将重要和可以解决的问题写入审计报告，使审计决定中的问题和建议更具有针对性和可操作性。同时，督促被审计单位的自我整改，边审计边整改，将问题消除在萌芽之中。借鉴行政处理处罚的规章制度，审计处理处罚可以规定对于多少金额以上的要举行听证会，赋予被审计单位以申诉和申辩的权利，切实维护审计机关的形象和威慑力，保障审计决定的可执行性。

（四）政府要促进审计体制和预算体制的改革

目前，财政体制和审计体制存在诸多问题，被审计单位好多无法整改的问题根源就是预算体制存在弊端。审计机关在挖掘审计证据、开展审计工作中最了解预算体制和审计体制存在哪些弊端，应该如何改进。审计应该在批判性的基础上发挥其建设性的功能，更加注重从体制上反映情况，从宏观上揭示问题，分析更深层次的原因，提出针对体制完善的建议。现行审计体制下，审计机关的隶属决定了审计为政府的一个内部机构，审计机关的双重领导无法保证审计完全意义上的独立性。独立性是审计的灵魂，是保障审计决定有效落实的关键。就长远来看，可以通过把审计机关划分到人大从外部形态上保持审计的独立性。就近而言，可以通过提高审计机关的级别、取消地方政府对审计机关的领导和经费下拨，实现审计署对地方政府的垂直领导，保证审计经费的独立性。同时，审计署应该借用注册会计师的审计工作。

政府审计整改包括两部分：一是审计建议的落实；二是审计处理处罚决定的执行。审计处理处罚的决定是针对发现的问题，反映了审计批判性的功能；审计建议是针对问题背后的原因，其目的是推进被审计单位改进机制、体制和制度方面存在的问题，反映了审计发挥建设性的功能。如果抛开原因，只就问题整改而整改，治标不治本。今后审计决定的实施机制研究应该与针对发现问题原因的审计建议的实施机制研究结合起来，通过分析审计发现问题的根源所在，提出根治问题的办法，促进体制的健全和完善，才能促进审计决定从本质上得到落实。

审计决定的实施机制作为常态的监督机制，必须得到持续、有效的运行。并不是说审计决定实施机制只在审计工作结束时才发挥作用，要将这种机制的功效前移，从审计计划到审计报告再到审计决定执行过程，贯穿于审计的全过程。审计决定的实施机制是一个循环的链条式结构，不是独立的几个环节简单的组合，必须有步骤有条理地实施，环环相扣，这样机制才能发挥功效。●

【主要参考文献】

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［3］ 中华人民共和国审计准则［S］.2011.

［4］ 郑石桥，和秀星，许莉.政府审计处理处罚中的非正式制度：一个制度冲突理论架构［J］.会计研究，2011（7）：85-91.

［5］ 郑石桥.审计机关组织模式和审计效果［J］.审计与经济研究，2012（2）：26-32.