国外环境审计研究对我国的启示

杨积平

一、环境审计的背景

近年来，国内局部地区雾霾频发，空气质量连续重度污染，对人们生活、健康已造成不可低估的影响。随着全球工业化、城市化进程的加快，人类活动对环境的影响越来越大，尤其是一些国家和地区片面追求经济增长而忽视环境的保护与治理，产生臭氧层破坏、全球变暖、酸雨、水污染、淡水资源匮乏、生物多样性丧失、极端性气候频发等不利后果，导致人类生存环境日益恶化，环境问题已成为关系到人类能否生存和进一步发展的重要因素，引起国际社会的广泛关注。

目前，加强环境保护、实现可持续发展已成为各国社会经济发展中的重要议题。有效的环境管理系统是减少环境不利影响、实现可持续发展的重要手段，而环境审计作为环境治理的重要工具，受到世界各国（地区）、有关国际组织的关注，许多国际或区域性组织及相关国家和地区都已发布了环境审计指南。

从实践来看，在西方国家，环境审计在政府部门、私营组织中均得到了较快发展。例如，1992年以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国的政府环境审计都得到了快速发展。我国自1983年审计机关成立以来，就在不断探索政府环境审计工作，并且随着我国环境保护与治理力度的日益加大，政府环境审计实务也有较大的发展和创新。但客观地说，我国目前的环境审计工作还存在许多不足，无论是审计目标、范围，还是内容、方法，均有待进一步研究和提高，而且人们对环境审计的含义、内容、目标等问题还存在不同程度的模糊认识。随着我国环境污染的不断加剧以及“科学发展观”、“生态文明”和“低碳经济”观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计工作，以促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现。这就需要理论界进一步加强环境审计理论与实务的研究，由于国外环境审计发展相对成熟，有关理论研究也较为深入，可以对我国相关理论和实务研究提供启示。

二、 国外研究的特点与启示

（一） 国外环境审计研究的特点

1．强调应用理论。国外学者一般不会对环境审计假设、对象、职能这些抽象性问题进行探讨。相比而言，他们更关注环境审计的程序与方法等应用理论，或者是对环境审计的成本效益、自愿性环境审计政策的影响因素等进行实证研究，这与我国现有环境审计研究主要关注基本理论有着较大差别。

2．研究方法多元化。国外的环境审计研究在方法上基本做到规范研究与实证研究并重。规范研究中，既有运用环境经济学、公共选择、法学、审计学相关理论进行逻辑推理，也有运用数理模型进行推演证明；实证研究中，既有建立在问卷调查或档案数据基础上的经验研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方法的案例研究。

3．研究主题多样化。国外环境审计研究不仅涉及环境审计的基本概念，而且涉及环境审计政策选择、成本与效益分析、审计立法与准则、程序和方法以及具体应用等。从所研究的环境审计主体来看，相关研究既涉及政府环境审计，也涉及企业内部环境审计以及注册会计师对环境审计的介入问题；从所研究的环境审计的对象来讲，既包括区域性或群落的环境审计问题，也包括企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题。

4．企业微观环境审计是重点。总的来说，国外多数研究都关注企业内部环境审计问题，这实际上反映出国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重。事实上，环境审计深入发展必须依靠众多微观市场主体，尤其是众多企业。此外，由于国外环境审计实务的发展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露，国外研究对环境绩效审计、遵循性审计、环境财务审计均有所涉及，这与我国多数研究立足于政府环境审计且主要关注遵循性审计有着明显不同。

（二） 国外相关研究对我国的启示

从国内来看，近年在环境审计的基本理论方面涌现出大量成果，但整体上我国环境审计研究仍处于初步探索阶段，相关研究无论是在研究方法还是在研究内容和深度上均存在不足，概念辨析和介绍性的文章仍占较大比重，这与我国环境审计实务发展的要求不相适应。审计署早在2008至2012年审计工作发展规划中就提出，要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，初步建立起资源环境审计评价体系，2014年更是将雾霾治理审计作为一项专项审计纳入了各级审计机关的审计范围，这就要求理论界必须进一步加强环境审计理论研究，为我国环境审计体系的建立提供理论支持。为此，我国未来应从以下方面借鉴国外相关研究成果，加强环境审计的理论研究。

1．在关注基本理论的同时加强环境审计应用理论的研究。我国学者对环境审计的概念、理论基础、对象、职能、目的、目标、种类等基本理论问题进行了大量的研究，但总的来说，相关研究仍处于松散的状态，没有构建起一个整体的理论框架。因此，今后应当在基础理论研究的基础上进一步构建出一个内部概念一致、可以指导环境审计实践的环境审计理论框架，对短期内不能达成一致的抽象性理论问题可以暂时搁置，从而集中力量加强对环境审计应用理论的研究，以构建起一个适合我国国情的环境审计技术方法体系。当前，学者们尤其要研究在我国现有环境保护法律框架之下如何实施环境财务审计、合规性审计、绩效审计。此外，学者们也要加强对环境审计结果的公开与运用、环境审计的信息基础、环境审计准则等问题的研究。

2．加强案例研究和实证研究。我国现有的环境审计研究多为规范分析，缺乏对我国环境审计实践现状和问题的调查以及关于环境审计应用实践的深层次案例分析，经验研究也很缺乏。因此，学者们应当结合我国的实际情况，运用理论建模、案例分析、实地研究、问卷调查、经验分析、实验研究等多种方法，从不同角度对环境审计相关理论和实务问题展开研究。

3．加强对企业环境审计的研究。目前我国环境审计以政府环境审计为主，现有研究主要关注由政府审计部门实施的外部环境审计问题，较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题，尤其是对于内部环境审计的动因、成本与效益、方法、指标、组织、内容等问题尚缺乏深入系统的分析。从科学发展的角度来看，微观主体内部的自愿性环境审计对于整个社会加强环境管理、实现科学发展更为关键，因此，学者在继续对政府环境审计（包括区域性环境审计和政府投资项目环境审计）相关问题进行深入研究的同时，应加强对企业环境审计的相关问题的研究，包括企业环境审计政策选择的影响因素、企业实施环境审计的动因与障碍、企业自愿环境审计及信息披露的责任豁免、企业环境审计政策实施的成本与效益、内部环境效益审计的理论与方法等。

4．加强对环境审计人才的储备与能力框架的研究。专业性环境审计人才的匮乏是制约我国环境审计深入开展的重要因素。为此，我国需要在借鉴西方国家相关研究的基础上，研究环境审计实务对审计人员知识和技能的要求，进而构建起我国环境审计人才的储备与能力框架，并探索环境审计人员的教育与资格认证问题，从而解决我国环境审计的人才瓶颈问题。