煤电企业涉及税种的纳税筹划研究

李和国

摘要：随着我国市场经济不断深入发展和税收法制的健全，税收问题逐步成为政府、企业和公民关注的热点问题之一。依法纳税是每个纳税人的法定义务，每个纳税人都应依照法律规定及时、足额地缴纳税款。同时纳税人也可以根据税收法规的要求，通过对经济业务的合理安排，合法地降低纳税成本，获得最大经济效益。本文结合神华国能哈密煤电有限公司(以下简称哈密煤电公司)的纳税实际，从分析国家税收政策、计税环节方法等方面，对哈密煤电公司涉及税种纳税筹划进行了探讨和研究。

关键词：煤电企业；纳税筹划；研究《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人享有纳税筹划权利。所谓的纳税筹划是指纳税人在遵守法律法规的前提下，通过各种经营、投资和理财办法事先做好筹划安排，减少应纳税款的一种合法经济行为。作为自主经营、自负盈亏的法人企业，依法纳税是企业应尽的义务，同样，研究国家税收政策、合理节约税负支出也是企业应有的权利，纳税筹划是保护企业经济利益的有效手段。

哈密煤电公司作为大型煤电一体化企业，与一般纳税人一样，涉及的纳税税种主要有增值税、资源税、企业所得税、个人所得税、营业税、房产税、印花税等税种。从纳税筹划涉及税种的研究范围来看，涉税空间很广、研究筹划很重。具体到每个税种的筹划，需要把业务流程、税收政策、筹划方法和会计处理恰当结合起来，具体问题具体分析。本文重点对哈密煤电公司涉及的主要税种——增值税、企业所得税、个人所得税和资源税等进行纳税筹划。

一、增值税的筹划

哈密煤电公司属于一般纳税人，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，由此，一般纳税人的纳税筹划可以从当期销项税额和当期进项税额两方面入手。哈密煤电公司主要业务收入为售电收入和煤炭收入，主营业务税率是17%。由于税率固定，筹划空间不大，公司增值税筹划重点是围绕进项税的足额、及时抵扣进行。

1、当期进项税额的筹划思路

当期进项税额是应交增值税的抵减项目，进项税额越高，应交增值税越少。因此，在经营业务安排和会计核算中，尤其是当前哈密煤电公司正直四台机组建设时期，应特别注意准予从销项税额中抵扣的进项税额的规定和标准，产生尽可能多的留抵税金。具体考虑以下几个方面。

(1)在价格相同的情况下，购买具有增值税专用发票的货物。

(2)购买货物或应税劳务时，不仅要向对方索要增值税专用发票，而且要求销售方必须准确填写增值税专用发票上价格、税率和增值税额。

(3)委托加工貨物时，要向委托方收取增值税专用发票；进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额。

(4)招标选择承包商时，首先考虑工程物资增值税进项税抵扣,尽可能提供更多的甲供材或者设法让承包商将建筑安装费和材料费分别开具发票，把材料费开在“增值税专用发票”上，建筑安装费开在“建筑安装工程发票”上。比如哈密煤电公司哈密电厂4*660兆瓦机组厂外供水管线工程原计划由深圳山东核电建设公司承包建设，工程标的13160万元，为了增加供水管线部分设备进项税的抵扣，把供水工程施工合同拆分为两个合同：哈密电厂4*660兆瓦机组厂外供水工程施工合同和哈密电厂4*660兆瓦机组厂外供水管线材料供应合同。供水工程施工由深圳山东核电建设公司承建，供水工程管线材料供应由深圳山东核电建设公司的关联企业山东建设集团公司负责。

(5)工程建设需要设备机械融资租赁和经营性租赁时，优先选择具有一般纳税人。

(6)2013年7月1日，全国实行部分营业税改征增值税后，公司应充分应用这一税收政策。公司在整个生产经营、工程建设期内的研发技术服务(研发技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务)、信息技术服务(软件服务、电路设计测试服务、信息系统服务、业务流程服务)、物流辅助服务(航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、货物运输代理服务、仓储服务、装卸搬运服务)、鉴证咨询服务(认证服务、鉴证服务、咨询服务)等业务都可选择一般纳税人，取得可抵扣进项税的增值税专用发票。

2、销售自己使用固定资产的纳税筹划

2009年1月1日，实行增值税的转型之后，销售固定资产都应该缴税，而在此项的税法则因为各情况的不同而不同。但是，房屋和建筑物等不动产的销售、转让则不用征收增值税。

销售不能抵扣的资产时，按照简易的办法进行征税。一般的纳税人在进行资产销售时，如果此资产为不能抵扣的资产且没有进行抵扣进项的固定资产，应该按照简易办法依4%的征收率减半进行增值税的征收。在过程中，属于不能抵扣的资产一般有：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利消费的固定资产，但不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利消费的固定资产；非正常损失的固定资产；非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产；国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用固定资产，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。其进项税不得从销项税中抵扣。

销售其他固定资产视是否已抵扣区别征税。从2009年1月开始，在进行自己使用过的一般其他固定资产的时候，应该对增值税进行区分：(1)在对2009年1月以后的固定资产，按照适用税率征收增值税；(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

二、企业所得税的筹划

企业所得税由纳税人按照应纳税所得额的25%计算缴纳，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关。在税法优惠政策范围内，通过下面的筹划，大大降低了公司税负。

1、利用西部大开发优惠政策筹划

哈密煤电公司是煤电一体化企业，于2009年开工建设，2011年9月、10月份，两台机组相继投产发电。2011年实现会计利润-2400万元，2012年实现会计利润-5100万元；进行2012年度企业所得税汇算清缴时，财务人员并没有掌握国家税务总局公告2012年第12号政策第四款之规定，因此未向当地税务机关进行企业所得税优惠备案登记。国家税务总局公告2012年第12号政策第四款之规定：2010年12月31日前新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，凡已经按照《国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》(国税发［2002］47号)第二条第二款规定，取得税务机关审核批准的，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止；凡符合享受原西部大开发税收优惠条件，但由于尚未取得收入或尚未进入获利年度等原因，2010年12月31日前尚未按照国税发［2002］47号第二条规定完成税务机关确认手续的，可按照本公告的规定，履行相关手续后享受原税收优惠。

2013年9月份本人入职哈密煤电公司，预测2013年度能完成3000万元利润。从2013年起哈密煤电公司进入获利年度，可依照国税发［2002］47号文件，继续享受原西部大开发政策；然后积极跟进税务人员，按照政策要求催办企业所得税优惠备案登记。在2013年12月份完成了优惠政策备案手续，选择从2012年起执行享受“企业所得税两免三减半”优惠政策。

2、固定资产修理与改良支出的筹划

《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。同时《企业所得税实施条例》第六十九条规定，企业所得税第十三条所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上，且该项大修理支出应按照固定资产尚可使用年限分歧摊销。公司固定资产修理支出能否税前扣除，关键看修理支出是否达到取得时计税基础50%以上。因此，应根据生产经营实际需要，合理安排固定资产修理，不要等到其瘫痪了才进行大换血，而应将固定资产改良或大修理尽可能地分解为几次修理，将修理费当期直接扣除，延缓企业所得税缴纳的时间。

3、职工薪酬支出的筹划

职工薪酬支出指企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终奖、加班工资等其他支出。企业发放普通工资时，一方面，应当分析现行个人所得税的相关政策规定，根据员工的年度工资、薪金总额，合理安排月度工资奖金和全年一次性奖金。从而让员工的“工資薪金所得”充分享受低税率，使个人所得税负担最小化。另一方面，企业每安排职工工资100元，就会减少企业所得税负担25元，只要工资个人所得税适用的最高税率不超过25%，多发工资就不会增加额外的税收负担这就为企业实施高薪策略提供了较为宽松的税收环境。

在职职工从事研究开发期间，可多安排工资、奖金，从而更多地享受加计扣除。但需要注意，多安排工资、奖金相应增加的个人所得税负担，不能超过加计扣除部分减少的企业所得税负担，否则得不偿失。

企业可根据岗位需要安置残疾人员。税法规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。提高职工生活水平，减少名义工资收入。

4、企业所得税预缴的筹划

企业所得税以年度应纳税所得额作为计税依据，实行“按年计算、分月或分季预缴、年终汇算清缴、多退少补”的办法，不预缴费用将会受到处罚。货币是有它的时间价值的。企业应该尽量延迟交纳税额的时间，增加可流动的资金又不违反税法。关键是企业如何才能够在充分遵守法律的情况下尽量少预交税额，尤其是在年终形成多预缴需退税的结果。办法是根据企业实际情况，确定最佳的预缴方法。比如，预计今年的效益比上年要好，可选择按上一年应纳税所得额的一定比例预缴，或按实际数预缴。

国税函［1996］8号文件规定：“企业在预缴中少交的税款不应作为偷税处理。”可见，因正当原因少缴的税款，不会被视为偷税。另外，税法规定：“对企业所得税的检查，它在纳税人报送企业所得税申报表之后进行。这种检查查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款及其他法律责任，应按《税收征管法》的有关规定执行。”可见，少预缴的税款，在汇算清缴结束前不会被加收滞纳金。

三、个人所得税的筹划

我国现行的个人所得税法规定，个人所得，如工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，财产租赁所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，偶然所得等十一项作为课税对象。工资薪金所得适用3%-45%的七级超额累进税率。在纳税人一定时期内收入总额既定的情况下，其分摊到各个纳税时期内的收入尽量均衡，最好不要大起大落，以避免增加纳税人税收负担。因为纳税人的应税所得越多，其适用的最高边际税率可能也最高，从而纳税人收入的平均税率和和实际有效税率都提高。

个人所得税纳税筹划思路是：1、分析影响纳税额度的因素。而一般影响纳税额度的因素分为两个：税率和应纳税所得税额。所以，想要降低税额，减轻负担，从本质上来说就是利用合法、合理的手段来减少纳税额，或者是进行周密的安排和设计，使得应缴税额适用于较低种的税率。2、在发展中充分重视和利用在税收政策上的优惠措施和政策。

(一)参加社会保险

根据有关规定，企业或者是个人依照国家的规定，按期、按时向金融机构缴纳比如住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金等，是不会计算到自己当期工资收入里面的，这样一来，就免除了这部分资金的所得税。而在对原本存放的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金的时候，是免除个人所得税征收的。

按照公积金的相关条例和规定：职工以及他所在的单位，依照职工月工资总额的同一比例，按月按时交纳住房公积金。而职工每个月所需要交纳的额度则是他每个月的工资与个人缴存率的乘积，而单位每个月所需要缴存的额度则是该职工的月工资和单位缴存率的乘积，这两项资金全部存到个人账户，归于职工所有。

个人所得税相关法律规定：个人的住房公积金可以在交纳个人所得税以前扣去，也就是这部分资金不用交纳所得税。利用以上规定的这些条款，企业在不增加自身的负担和法律规定的范围内，可以适当提高员工公积金所占比例，以减少员工个人所得的税额，从而增加员工的实际收入。利用这样的操作办法，员工的实际收入得到了提高，而且，住房公积金的存款免除税率，所以，其收益高于普通银行存款25%的收益。从另外一个角度来讲，职工在进行住房公积金贷款的利率是低于一般银行贷款的，因此，这个地方的收益差距也算是职工的潜在收益。

《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》已由财政部、人力资源社会保障部和国家税总局于2013年12月公布，2014年1月1日起执行。按照文件规定，企业为本单位职工缴纳企业年金单位缴费部分，个人暂不缴纳个人所得税。职工个人缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。随着企业年金的逐步建立和发展，国家给予了税收政策的优惠，企业应当积极利用，为职工谋福利。

(二)提供教育福利

企业鼓励职工提高学历、技术层次，免费为职工开展专业知识培训等。教育培训是职工最大的福利，这部分费用在职工教育经费中列支。

(三)组织外出业务考察

根据工作需要，定期委派职工外出学习考察。

四、资源税的筹划

资源税是煤电企业应纳的一个重要税种，现行资源税税法中有关煤炭的税收政策主要有：

1、煤炭是资源税的应税项目，只对原煤征税，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。

2、原煤应税数量是外销或自用的数量。

3、煤炭，对于连续前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算为原煤数量作为课税数量。

由此可见，只有原煤才征收资源税，对于洗煤、选煤及其他煤炭制品，要根据加工的综合回收率折算为原煤后计算资源税。通过企业自身估计的实际综合回收率或选矿比与税务机关确定的综合回收率或选矿比进行比较，选择比例高的核算方法，可以少缴纳资源税。

五、纳税筹划的实施

(一)建立和完善哈密煤电公司纳税筹划的制度体系

哈密煤电公司制定了覆盖公司生产经营全过程的资产、资金、成本、经济合同、物资采购、工程管理等经营管理制度，为提高公司的经营管理和纳税筹划水平发挥了重要作用。为了推进纳税筹划工作的开展，必须要进行和纳税筹划相关的法律以及税收政策的梳理和分类，建立起一个齐全的信息库。与纳税筹划相关的税收政策和法规的获取途径主要有以下几种：

1、从上级单位通过文件转发。

2、通过订阅或购买政府机关以及中介机构发行的税收法规出版物或税收法规汇编资料。

3、通过税务机关免费获取税收法规资料。

4、通过政府网站或专业网站查询电子税收资料。

逐步建立和加强税收筹划制度的管理，在实际工作中，充分结合税务会计，在过程中，需要有针对性的了解煤电企业自身所具有的特点，了解主要涉及到的税种，了解到纳税筹划的关键点，并进一步提出有效的纳税筹划的方法和思路、纳税实施过程中的细则和方法。公司每年要制定纳税筹划具体方案，对有关涉税事项的可行性、效益性和涉税风险进行说明，经有关领导和专业人员分析评估认为切实可行动的，批准其方案执行。在纳税筹划工作完成之后，根据过程中的實施细则和考核办法，针对性的对相关人员进行适当的奖励。

(二)建立和完善哈密煤电公司纳税筹划的组织体系

纳税筹划的顺利进行与完善的组织体系是分不开的。公司需要建立起一套完善的纳税筹划管理委员会，由分管总经理或者是总会计师进行领导，财务、审计、生产技术、计划经营等部门参加。纳税筹划管理委员会的职责是审议、批准公司拟订的纳税筹划方案，并审议、批准纳税筹划方案执行情况的考核。财务部门是纳税筹划工作开展的重要部门，所以财务人员对筹划方案的的制订、执行、调整和完成等工作的作用非常重要。而各职能部门则是纳税筹划的管理部门，而这些部门的负责人对纳税筹划方案应该进行管理和专业控制工作。财务部门具体负责纳税筹划方案的执行，在纳税筹划方案实施过程中，要及时向本单位纳税筹划管理委员会汇报，并与其他部门保持密切联系，为了能够争取到一些税收上的优惠政策，单位各部门应该齐心协力，共同维护和争取公司的合法利益。

(三)正确处理和把握纳税筹划的几个关键点

1、税收政策与业务流程相结合

这个地方我们所说的业务流程指的是企业某一项工作事项发生的整个过程。煤电企业发生的业务过程中，必须要仔细了解到自身工作所涉及的各个税种，以及与之相对应的税收政策和法律法规，所涉及的税项税率为多少，该税项所进行的征收方式是什么，以及在征收该税的过程中将会有什么样的优惠措施。在对以上的各项事务进行充分了解之后，公司就应该积极考虑如何才能有效、准确利用这些优惠因素来开展纳税筹划工作，以达到预期的目的。

2、税收政策与筹划方法相结合

企业在对与自身发展所涉及税种的法律法规了解的基础上，应该运用更加合适的纳税筹划方法来进行纳税政策和法规的分析，最终找出更为合适的纳税筹划的突破口。

3、筹划方法与涉税会计处理相结合

纳税筹划的目的是减轻企业纳税成本，降低税收负担。要达到此目的，只有税收政策和筹划方法还不够。因为企业的所有经营业务和过程最终要在会计科目中加以体现，因此企业在发展过程中还要充分利用会计处理方法，将纳税筹划的各项内容充分体现于会计处理工作上，只有这样才能达到减少税负的目的。

合理筹划与防范风险相结合

国家的税收政策是在不断发生着改变的，税制的改革和变化的对公司的发展不容忽视。而每一个企业的发展和经营情况也是在不断变化的，企业的税收改革任重道远。所以，企业在发展中，对税收筹划的改革断不能一成不变，坚持对企业、行业特点的研究，对税收政策所做出的调整进行密切关注，并对经济发展和税收政策改革的变化进行预测，全面了解和把握税收变化，积极预防和避免涉税风险。

总之，依法纳税是纳税人的义务，企业税收筹划的的最终目的是对税收进行合理规划、减少税负。通过本文研究，我认为，哈密煤电公司的纳税筹划比较合理，能给企业和职工带来可观的经济利益。

参考文献

［1］徐泓，企业纳税筹划，中国人民大学出版社，2009

［2］王虹，章成蓉，税法与税务筹划，经济管理出版社，2011.3