双重征税减免制度的比较与借鉴

作者简介：姚军(1991-)，男，汉，江苏南通人，南京财经大学硕士在读，研究方向：财税制度研究。

摘要：随着全球化和国际分工的进一步推进，国与国之间不可避免地出现税收管辖权之间的冲突，由此产生了双重征税的问题。同发达国家相比，我国的双重征税减免制度相对简单，操作性不强，亟待完善。本文对西方国家的双重征税减免制度进行比较，结合我国的现状提出对策建议。

关键词：双重征税减免；制度比较；对策建议我国对居民企业双重征税涉及的主要是企业所得税。各国对税收管辖权的划分不同，可能产生对跨国经济活动多次征税的问题。各国为减轻跨国企业的负担，促进税收的公平性、合理性，纷纷建立了双重征税减免制度。我国的双重征税减免制度还存在一些问题，借鉴发达国家，完善该制度，具有重要的意义。

一、我国双重征税减免制度的现行概况

(一)双重征税的定义

双重征税是同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税义务人或不同的纳税义务人的同一征税对象或税源所进行的重复课征。

双重征税违背了税收公平的原则，同时也危害国家的经济利益。因此，需要寻求一些方法解决双重征税的问题。目前各国采用解决国际重复征税的方法，主要有扣除法、免税法和抵免法三种。中国的双重征税减免制度是在抵免法的基础上建立的。

(二)我国现行的双重征税减免制度

我国采用的是以抵免为基础的双重征税减免制度，实行的重要前提是对企业境外所得行使征税权。实行的企业境外所得税收抵免的计算方法是采用“分国不分项”的方法，抵免额不超过以国内税法计算的限额。

我国没有对境外所得中如何扣除相关费用另作规定，而是按照境内企业费用扣除的规定实施。這种做法很好地体现了我国的国家主权，体现了居民企业间的公平性。但是，外国的税法中规定的费用分配规则与我国是有差别的，增加了核算的复杂性。

在税收来源规则方面，规定了境内外损失来源再确认规则都适用于分支机构的比例扣除额。其他没有具体的规定。并且，境内损失不得冲减境外所得，同样，境外损失也不得冲减境内所得。这样，境内与境外分明，避免了相互冲减，以致税基的减少。

在抵免结转方面，我国的结转期为5年，同一国家后来产生的抵免限额余额可以抵补超限额部分，而其他国家现在或以后产生的抵免限额余额不可抵补，也不得冲减境内所得或充当费用在境内所得中扣除。这样的规定，在维护我国税收利益中起到一定的作用，但也限制了跨国企业抵免期限，削弱了对企业在境外进行大型的长远投资的税收激励。

在其他方面，尤其是管理方面，我国的相关制度规定，较为模糊，缺乏可操作性，造成税法执行的弹性大，损害了国家和纳税人的利益。

二、中外双重征税减免制度比较

(一)减免方法的制度规定

绝大多数国家采用的双重征税减免方法都包含了抵免法，只是对抵免法的使用程度不同。有些国家采用单一的抵免法，如英国。有的国家与其他方法相结合，如荷兰采用免税法、抵免法与扣除法相结合的混合方法，德国采用抵免法与扣除法相结合的混合方法等等。我国与美国、英国、日本等国家一样，采用的是抵免法。抵免法既能体现国家的主权，维护国家的税收利益，又能基本免除跨国纳税人的双重税负，更具合理性。中国采用抵免法，是合理明智的选择。

(二)消除双重征税的一般限制规定

在消除双重征税的一般限制中，有的采用“分项不分国”抵免法，如英国；有的采用“分国不分项”抵免法，如加拿大；有的采用综合限额抵免法，如日本。中国采用的是“分国不分项”抵免法，允许同一国家不同类型收入的抵免限额交叉抵免。倘若境外所得来源国对不同的所得项设定的所得税率不同，交叉抵免的存在使企业本来已超过该项收入的抵免限额的税额可以获得抵免，严重损害了居民国的税收利益。与采用分项方法的相比，中国采用分国抵免法，不能解决项目与项目间的交叉抵免的问题。境外所得来源国家通过制定不同税率，容易侵害中国的税收利益。与采用综合抵免法的相比，中国采用的方法对跨国企业的双重征税的抵免，没有综合抵免法的力度大。

(三)其他方面的制度规定

在结转的规定中，中国规定超限额部分可以用同一国家以后产生的抵免限额余额进行抵补，结转期为5年。相对于美国、日本，对结转期的限制更大，造成税收抵免不足。在其他方面的规定，各个国家各有不同。在利息分摊规则、损失来源确认规则的规定中，中国无详细规定或规定较为模糊，可操作性不强。

我国的双重征税减免制度，与发达国家相比，存在着一些问题。同时，我国的相关管理机制也存在一些问题，阻碍了双重征税减免的有效实施。因此，可以借鉴这些发达国家的做法，改善我国的双重征税减免制度，更好地维护我国的税收利益，减轻跨国纳税人的税收负担，增加税收的公平性、合理性、效率性。

三、我国双重征税减免制度的完善

(一)实行综合限额抵免法

随着全球化的推进，为了适应和鼓励企业在多个国家进行投资，我国目前实行的双重征税抵免的计算方法，应由“分国不分项”改成综合限额抵免法。首先，这样做是必要的。境外所得来源国的税率与我国相比有所不同，“分国”计算可能难以全额或难以适时全额抵免境外已纳所得税款，而“不分国”计算减轻或避免这样的情况，进而减轻对多国投资企业的重复征税问题。其次，这样做是可能的。而且综合限额计算更为方便，抵免更加彻底、快捷。

(二)进一步放宽超限额结转期限

如果采用综合限额抵免法，就不存在一国的抵免限额余额不能去抵补另一国的超限额部分的限制了。但结转期的期限可以放宽，借鉴美国经验，超出抵免限额的所得税可以向前结转2年并向后结转5年，或者可以在5年基础上进行改进，超出抵免限额的部分如果在5年之后尚没有结转完全，可以将未结转完的部分作为费用在境内所得中扣除。这样很大程度上避免了跨国企业因结转期限造成双重征税的情况，间接减轻了跨国居民企业的负担，在双重征税减免方面支持了企业“走出去”。

(三)完善相关的管理机制

进一步完善双重征税减免制度，不仅要完善税收的法律政策规定，还要对管理机制进一步优化，以和减免制度相配合，消减双重征税。目前，我国的相关管理机制存在一些问题，阻碍了双重征税减免的有效实施。因此，要完善相关的管理机制，应该在这些方面做一些优化：加紧健全双重征税减免的相关程序法；按统一的原则修订国际双边协定；创造条件建立政府部门信息共享机制；加强国税、地税两个部门的协调协作；造就多功能的国际税收信息中心；完善税务机关税收抵免管理与服务体系等等。管理机制的优化，更好地实施双重征税减免制度，增加了制度执行的效率性。

总之，我国既有中国特色又与国际接轨的双重征税减免制度虽已建立，但不够完善，需要对双重征税减免制度和相关法律法规进一步完善，优化配套机制，减轻纳税人负担，维护国家利益。

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