企业合并会计问题研究

作者简介：康童(1992-)，女，籍贯吉林省松原市，现就读于吉林省延边大学会计系。

摘要：企业合并的会计问题一直为社会舆论的热点话题之一，企业合并相关会计事项能否成功处理直接影响到合并双方切身相关的经济利益，还可能影响企业合并的最终结果。在这样的大背景下，本文基于企业合并定义、分类与处理方法，然后在此基础上对两种会计处理方法对企业影响的比较分析，找出适合我国企业合并会计处理方法的选择，最后结合我国企业实际情况，提出了规范我国企业合并会计方法选择的相关建议，为企业在处理企业合并会计问题过程中提供借鉴与帮助。

关键词：企业合并；会计问题；会计方法一、企业合并的会计处理方法

在针对实际的企业合并过程中经常采用的会计处理方式有权益结合法和购买法。

第一：权益结合法为企业合并作为合并方与被合并方所有者权益的综合，而并非购买。所以，参与合并的双方并非两个独立主体基于企业交换资产的市场公允价值的交易。同一控制下的企业合并为合并双方受同一最终控制人控制，但是实际上却为企业集团内部的几个企业彼此间的股权交换，或许并非遵循市场等价交换原则展开的股权交换，在该情形下，会计处理方式需选用权益结合法。

第二、购买法。它是指合并方根据市场公允价值与被合并方进行公平交换而取得控制权后，实际的股权所对应的账目价值和企业审计出的公允价值确保一致。因此，在合并方式上采用购买法是符合会计处理的基本原则，也能确保购买行为的公平性，购买价格实际成了对被合并方公允价值的市场价格反应，被合并方的股权得到了变现。当发生了不是同一控制下的企业在与其他企业发生合并行为时，合并方和被合并方可以根据企业的实际价值按照市场的原则进行等价交换，确保合并后被合并方的财务数据与在会计处理后的人帐价值相统一，即在这种情况下，采用购买法是很符合非同一控制下的企业合并的。

二、两种会计处理方法对企业影响的比较分析

从处理方法上来看，购买法与权益结合法所采取的方式是各不一样的，各有各的优势，所以说对企业经济活动所产生的影响也是不一样的。

(一)对财务状况影响的比较分析

1、对合并后企业股权结构的影响不同

企业合并时，不管采用哪种支付方式，是现金也好，债券也好，还是股票，合并前后企业的股权结构没有发生重大变动。在合并公司，合并后公司的原有股东的利益保持甚至提高，即使在股份支付的情况也是如此。因为大量的资产在企业无需额外投资资产增加到目前为止的情况下股东增加了控制资产的数额，即在购买法这一核算方法下，合并前与和合并后，企业基本上是没有很大改动股权结构的。然而权益法却不一样，合并方和被合并方是在共同的股票交易所实施兼并，两个股东共同控制实体合并执行，即便被合并企业的股东所享有的控制权和原合并企业所享有的控制权不是等效的，那么合并后的企业多受的影响也会很大，所以说，权益法下，企业在合并前和合并后，其股权结构的改动是很大的。

2、对现金流量的影响

在权益结合法这一核算方法下，由于支付方式采用的是换股，而非现金，因此，在现金流量表中是反映不出换股合并，而合并后的现金流量所反映的是各参与企业在现金流量上的总和。同时它还要求前几年现金流量的联合声明进行回顾性调整。根据购买支付现金的行为，以及相关综合现金流量体现在现金流量中。

3、对所得税的影响

企業合并时，由于采用了不一样的会计方法，因而对所得税所产生的影响也是不一样的。一方面，从合并之后的企业来看，若企业采用的是权益法，则合并之后，报表会有很高的收益，因而就会交纳很高的应交所得税。若企业采用的是购买法，则会对企业所得税会产生双向效果。从各类资产来看，若企业采用了权益法，由于评估资产增加了，企业的递延税赋就会形成，并渐渐转化为现实的税赋，因而企业税赋也就增加了。从整体来来看，企业的利润与税赋因评估增值摊销了资产而下降。

(二)对经营成果的影响比较分析

1、对合并当年经营成果的影响

由于企业合并的行为不一样，因而要采用不一样的会计处理办法。在权益法中，合并的公司列入企业年度损益表纳入年度报告中。因此，只要企业合并发生在每年的会计年期间，并购企业和利润合并之日起，被合并企业在合并日又有利润，若企业合并使用了权益法，那么合并后企业的当年利润中包含了目标企业的年利润，因而可以看出权益结合法在增加利润上有立竿见影的效果。另外，合并后企业的年度利润表中也包含了目标企业的年损益。然而，购买法下的合并企业，合并后企业的当期费用只能反映出合并期间所产生的所产生的费用。因而，从并购成本上来讲，有合法的收购成本会负面影响当期的盈余。

2、会计处理方法对合并年度经营业绩的影响

购买法下的合并企业，合并时所产生的直接费用使目标企业的净资产被增加。而且通常来讲，资产的公平价值会因通货膨胀的影响而要比账面价值要高一些，特别是存货和固定资产这些实物资产的增加会更明显。而且这些资产的增值部分会在合并后的若干年以后都会放映在成本费用中，相比之下，权益法下的固定成本费用要低于购买法下的固定成本费。

(三)对经济后果的影响比较分析

1、对各主要财务指标的影响

第一，对资产负债率的影响。购买法下的合并企业，通常来讲，资产的评估价值要比账面价值要高出一些，因而购买法下的权利和利益，企业兼并和收购的总资产与总资产组合方法比较多，因而购买法下的总资产要比权益法下的企业资产总额要大。从资产评估的角度来看，一般来说，企业的债务和股票基本上和其公允价值相差不多，由此看来，购买法下的资产负债率要比权益法下的资产负债率要低一些。

第二，对流动比率的影响。通常情况下，购买法下的合并企业，若资产价值是通过记录公允价值来取得，那么流动资产的公允价值会因通货膨胀的关系而比其账面价值要大一些，因此，购买法下的流动资产要比权益结合法下的流动资产要高，基础不同，购买法下的合并后的净资产要高于权益结合法下的净资产。

第三是对净资产收益率产生有利的影响。在权益结合法，从所有者合并汇集的权益和利益简单相加的融合，所以所有者的权益要比购买法的低。另外，权益法下合并企业在当年的每一股收益要比购买法要高，这是因为权益法下的合并企业在当年的利润要比购买法要大一些。

2、对信息质量的影响

从会计信息相关性角度来看，购买法能为合并企业不但提供了企业资产信息，而且还提供了负债公允价值信息，有利于投资者对企业集团未来的现金流量的估计，从而在很大程度上提高了决策的相关性；若从信息可靠性角度来讲，因为权益结合法对合并后企业的资产与负债是根据历史成本反映出来的，因此它在这方面有很高的可靠性；若从信息可比性角度来讲，购买法可以提供可以比较的会计信息，但是，合并的时候采用的计价基础是新公允价值，然而合并前，其会计信息的计价基础均是历史成本，所以会计信息在合并前和合并后的可比性是很缺乏的。然而，权益结合法下，不管是合并前，还是合并后，企业会计信息的计价基础都是一样的，即历史成本，因而会计信息具有可比性。但是，若企业合并跨越了国家，因为在权益结合法在有些国家是被严禁使用的。所以可以减少会计方法的可选择性提高会计信息的可比性。

三、规范我国企业合并会计方法选择的相关建议

(一)加强和改进购买法

1、按公允价值的形成机制，尽快改善可以有效地确定公允价值。

公允价值计量属性的运用成为必然的趋势。通常情况下，该计量属性也被使用在我国近年来的很多会计标准制定中。但是，因为中国还没有完善的公允价值形成机制，因而在实际运用中，该计量属性出现了很多问题，后来，财政部会计司又对其作了调整，这样公允价值就被限制使用。购买法下也需要公允价值，因而上述问题也会同样出现。合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界共同所关注的一个话题。

不管我国处于怎样的国情现状，但是公允价值与购买法却是国际上发展的必然趋势，这是无法回避的，这一点我们一定要清楚。虽然它与我们当前实际国情不相符合，但是我们不能为此就把它在理论上的合理性与实务方面的作用一口否认掉。因此，尽可能使公允价值得以确定，并得到社会认可是提高我国公允价值的形成制是会计专业的责任。

2、完善商誉的并购处理

财务会计标准委员会的条款下，发布了新的第一百四十二‘商誉及无形资产的标准，不再摊销企业的合并商誉，应每一年都要作减值测试，而且国际会计准则委员会也变更了商誉的摊销期限，由原来的五年更改为无极限。反思这是商誉的性质，和替换的概念资产负债匹配视图的趋势，并且使合并后企业的净利润受制于商誉问题的制约也有所降低，進而使公众对购买法的接受力得到一定提高。

在这个阶段的临时措施应该是继续目前的摊销处理办法和报表对外购商誉的公允价值进行披露。其具体做法为，应确认且一期一期地摊销合并商誉。在摊销期限的确定上，应根据国际会计标准办法，先假定为20年以内，若摊销期限多于20年，那么多出来的期限应作减值测试，并且还要讲超限的原因予以披露，对于对商誉的减值测试，企业应做到在一年一次，若商誉的预期年限不同于以往的估算，或者说改变了商誉在经济利益上的产生方式，那么应相应地改变摊销期限与方法。伴随着不断完善的中国市场经济，在条件比较具备的情况下，再取消权益结合法，采用国际上通行的购买法。这不仅是我国目前的会计信息质量和信息的使用，更重要的是用户与国际趋势线合并商誉的会计处理的能力，而且符合谨慎会计原则的传统习惯。

(二)正确合理地运用权益结合法

从某种程度上讲，权益结合法有它合理的一面，但是其缺点是显而易见的，所以应加以限制该法的使用，这样合并会计方法就不会使无序局面再次出现。

第一，应严格规定购买法与权益结合法的使用范围，使它们的互相排斥这一关系一直保持下去。倘若公司的条件与权益结合法的使用条件相满足，那么就必须且只能采用权益结合法，否则，就只能选择购买法进行会计处理。新会计准则规定了这种方法保持一种相互排斥的联系。从而就不会出现以下经济后果，如“格雷姆法则”、“劣币驱逐良币”等。

第二，要具有操作性强的应用条件。根据更多的相关规定将企业的合并准则制定出来，在限制条件上的数量标准一定要具体，从而使不必要的主观判断尽可能降到最小，进而使可操作性得以提高。一定要在监督部门的批准下才能使用权益结合法，这样人为操作就得以避免，资本市场也不会被扰乱。

参考文献

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