内部控制缺陷及其影响因素的文献综述

王韵怡

中图分类号：F12316 文献标识码：A

摘要：内部控制信息，尤其是内部控制缺陷信息的披露不仅为投资者进行投资决策提供了必要信息，而且对企业完善自身内部控制制度，实现可持续发展都有重要意义。本文从内控缺陷的界定入手，从公司内部治理和外部审计的角度，研究上市公司内部控制缺陷披露的影响因素，以期为投资者决策、上市公司完善自身内部控制和监管机构进行有针对性的监管提供理论贡献。

关键词：内部控制；缺陷；影响因素

一、内部控制缺陷的认定

COSO的内部控制报告（1992）和企业风险管理报告（2004）将内控缺陷定义为：“已经察觉的、潜在或实际的缺点，抑或通过强化措施能够带来目标实现更大可能性的机会。”美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）在审计准则第2号和第5号进行了类似定义。我国审计准则和《企业内部控制基本规范》均未对内控缺陷明确定义，只在《内部控制鉴证指引》指出“如果控制的设计或运行不能及时防止或发现错报，表明内部控制存在缺陷”。这是一种“否定式”定义，且缺乏对内控缺陷具体认定标准、指导原则、可能遇到障碍及解决办法的明确规定，可能造成内控缺陷认定在理论前提衔接、规范标准确立及实践操作判断等方面的困境。

二、内部控制缺陷披露的影响因素

（一）、公司的治理特征

Krishnan（2005）在研究内部控制缺陷与公司的审计委员会特征之间的关系时，通过对萨班斯法案通过前的128家上市公司在变更会计师事务所的情况下对外披露的实质性漏洞与内部控制评价报告来进行分析研究，其研究表明公司审计委员会中独立董事所占比例与内部控制缺陷存在着负相关性。Andrew J. Leone（2007）对公司在年度报告中披露了内部控制缺陷的情况进行研究，其发现公司内部控制的漏洞和缺陷披露的影响因素具有存在重要的组织变化、复杂的组织结构以及公司在内部控制系统方面的不同资源投入等特征。Dechow和Ge（2006）则从企业的组织结构变革和公司的存货方面对内部控制缺陷的影响进行了研究，他们认为如果企业经历了兼并重组将会使得公司内部控制出现漏洞的可能性增加。

在国内，董卉娜、朱志雄（2012）发现，审计委员会成立时间愈长、规模愈大、独立性愈强的公司存在内控缺陷的可能性愈小。黄妞妮（2011）对内部控制缺陷披露的影响因素进行研究，她认为由于管理层可能具有凌驾内部控制系统的能力，因此假设董事长与总经理两职合一的公司披露内部控制缺陷的可能性更小，并且通过了显著性检验。倪利（2011）的实证研究认为股权集中度对企业内部控制缺陷的披露具有促进作用。而鲁清仿（2009）认为若股东持股比例越接近，则各股东争取自身利益最大化的动机越强烈，对内部控制信息需求的竞争强度增大，这样会促进管理层对内部控制体系的完善，内部控制出错的概率将大為降低，故假设前两大股东所持股权比例相差越大（即股权集中度越小），公司发生内部控制缺陷的可能性越大。实证结果显示该假设通过了显著性检验。

（二）、外部审计与内部控制缺陷信息披露

1、审计费用

在Rama和Raghunandan （2006）的研究结果表明审计费用与内部控制重大缺陷之间的关系在系统性缺陷、非系统性缺陷这两种不同的缺陷类型上并没有实质区别，而且在SOX法案404条款生效前公司自愿对外披露的，没有经注册会计师审核的重大内部控制缺陷并没有导致更高的审计费用。Hogan和Wilkms（2008）也作了类似的考察，其研究将内部控制缺陷按照缺陷覆盖范围的大小分类，其研究结论表明如果内部控制的问题越严重那么相应的审计费用会更多。通过对比以上两项研究，我们发现将内部控制缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷会产生不同的审计费用；但是对于重大缺陷的不同划分却没有产生相异的审计费用。内部控制缺陷与审计收费关系的研究，我国学者目前尚无涉及。

2、审计师变更

审计师的变更通常也被认为是存在内部控制缺陷的信号之一。Dye（1993）认为，如果会计师事务所面临着较大的诉讼风险，他们可能会更加有动力去发现公司内部控制存在的缺陷以此来避免审计失败可能产生的高额诉讼费用。因此认为审计师变更也是影响内部控制缺陷披露的一个因素。Ashbaugh-Skaife等（2007）的研究发现：当公司缺乏足够的资源去改进其内部控制中存在的缺陷时，会计师事务所可能会选择放弃该大风险客户避免审计失败的可能性；当公司发现其内部控制缺陷时也有可能会归责于注册会计师的表现不佳，因而解聘会计师事务所。他们在控制了某些其他影响因素后，发现注册会计师变更之后都会有比较显著的内部控制缺陷信息披露。他们的研究发现，注册会计师变更与公司内部控制缺陷的披露呈正相关性。在国内，鲁清仿（2009）认为公司内控缺陷具有相对性，他在评估公司年度治理整改报告的基础上结合相关规定，将内部控制重大缺陷的界定标准分为两类：上市公司中报或年报中有修订或“补丁”行为的及存在审计师变更行为的。

3、审计师的质量

外部审计单位在签订审计业务委托书时，首要考虑的是审计师的独立性。Zhang等（2007）发现审计师独立性越强，公司被发现内部控制缺陷的可能性越大，那些刚刚经历审计师变更的公司更容易被发现内部控制缺陷。当内部控制发现有缺陷时，审计人员可以通过增加实质性测试来降低测试风险，从而延长了审计期间。Ettredge等（2006）发现，当内部控制有重大缺陷时，将会产生较长的审计延期。Elder等（2009）和Dey（2009）研究发现，当控制风险较高时，审计人员首先选择的是调整审计费用，其次是修改审计意见，最后才选择审计师辞职。当审计师出具内部控制评价意见时，通常需要与公司管理层进行讨论，这时管理层的劝说能力将起到一定的作用。

三、结论

学术界对内部控制缺陷的研究主要考虑了企业内部治理、组织结构、经营业务和财务特征等微观因素。而实际上，美国SOX 法案 302 和 404 条款远远比其他国家要严厉得多，对内部控制信息披露要求能够极大地促进该国上市公司内部控制的建设与完善。宏观因素对内部控制缺陷也有着重要的影响，如：文化属性、经济发展水平、法律环境、政府管制、行业特征等，有待于学术界的广泛关注和深入研究。

参考文献

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