营改增对研发企业税负影响分析

费凤霞

摘 要：“营改增”是我国税制改革中的又一重要举措，对创新税务体制，避免重复征税，降低企业税务负担，提高税收效率具有重大而深远的意义。从“营改增”的实际实施来看，对我国企业中设立的研发企业的税收产生了重要影响。为此，着手分析适用了“营改增”政策之后，研发企业以及被评委高新技术企业的研发企业的税负变化，从而得出结论只要研发企业进行新的更为科学的税务筹划，便可有效减少缴税总额，提高研发的积极性和竞争力。

关键词：营改增；税负；税率；税收优惠

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2014）09-0157-03

1 营业税改增值税概述

营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售小动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，营业税属于流转税制中的主要税种；增值税则是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。目前，增值税已经成为中国最主要的税种之一。根据财政部和国家税务总局发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），作为自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点工作。所谓“营改增”主要是指将部分原缴纳的营业税的应税劳务改为缴纳增值税，使企业能够根据实际经营状况缴纳税款，改变原来企业固定税额的局面，既保证了税收的整体收益，又保证了企业能够有效纳税，降低了一部分企业的实际税负。上述部分现代服务业包括研发和技术服务，因此研发企业由以前缴纳营业税调整为缴纳增值税，营改增对研发企业税负有直接影响。

2 营改增政策变化要点

2.1 征税范围

部分现代服务业被列为营改增应税服务之一，其中包括研发和技术服务。研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务等。

（1）研发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。

（2）技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。

（3）技术咨询服务，是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。

2.2 一般纳税人资格认定标准

《试点实施办法》第三条新增了小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额500万元（含本数）以下。超过小规模纳税人销售额标准的企业可申请认定为一般纳税人。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。

2.3 计税依据

营业税是价内税，其计税依据为计税营业额，含全部价款和价外费用，并包含了营业税。部分现代服务业改征增值税后，其计税依据为不含增值税的营业额。

2.4 税率

营业税改征增值税后，提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外包括研发和技术服务），税率为6%。小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。

3 营改增对研发企业税负的影响

税负是指实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例。税负可以单指增值税税负、所得税税负、营业税税负等。也可以把所有本年度上交的所有税款加总计算一个总体税负。本文在假设销售收入相同的前提下，从简只计算流转税及所得税实际缴纳的税款来理解为税负，然后从各个税负指标及总体指标分别加以分析税负变化情况。

3.1 计税依据变化对所得税税负的影响

营业税改征增值税计税依据的确定将随着价内税向价外税的改变而发生变化。假设成本费用及可抵扣税金总额不发生变化，这将直接影响所得税计算的计税依据。征收营业税时是以包含营业税价款的总金额计入收入扣除一定成本费用后按照25%计算所得税金额。实行增值税后是以剔除销项税的金额计入收入扣除一定的成本费用后按照25%税率计算所得税金额。两种政策下对收入的确认方式明显会导致营改增后收入确认金额变小，如果研发企业可以根据成本费用稍微调整研发利润总额，保证营改增前后的成本费用及可抵扣税费总金额相同，那必然会使应交所得税所得额相应变小，所得税税负减轻。

3.2 税率变化对流转税税负的影响

“营改增”对于研发企业减轻税负起到了明显的作用。因研发企业规模及性质的不同，下面我们按照纳税人的分类来分析。

（1）小规模纳税人税负变化。

在“营改增”之前，研发企业一般按5%缴纳营业税。而此次“营改增”试点的增值税税率对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人高校按3%的税率征收增值税。实行“营改增”后，小规模纳税人研发企业由原来5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，流转税税赋下降幅度达40%左右。假设研发企业营业（销售收入）为A，所得税税负上文已提及这里不再阐述，按照过去5.6%营业税金及附加应缴纳税费金额5.6%A，营改增试点后只需缴纳税费总金额：A÷1.03×3%×（1+12%）=3.26%A。减少的税收，相当于为研发企业带来更多的经费来用于研发投入。很明显，“营改增”大大降低了作为小规模纳税人的研发企业的流转税税负。

（2）一般纳税人相关税负变化。

对于属于一般纳税人的研发企业，由原来按5%缴纳营业税改为按6%缴纳增值税，表面看一般纳税人流转税税负增加20%左右，但考虑到高校购买的固定资产（此处不深入分析固资进项税对一般纳税人税负影响）、外购低值易耗品、材料等产生的进项税额可以抵扣增值税销项税额，总体上还是降低了研发企业的流转税税负，这在一定程度上降低了研发企业的成本，鼓励研发企业进行技术研发的投入。

营业税纳税人与一般纳税人的区别就在于对可抵扣进项税额的计税区别上，营业税纳税人是价内税，计征税款与可抵扣进项税额无关；一般纳税人流转税计征税款主要取决于当期可抵扣的进项税额，可抵扣的范围大、税率高，则会减轻企业流转税税负，反之会增加企业流转税负担。本文通过可抵扣进项税额占营业收入总价款的比列，来测算一般纳税人应缴增值税与营业税纳税人缴纳营业税时在流转税税负相等时的进项税额占销售收入的比例。当抵扣额占销售收入的比重达到某一比例时，增值税与营业税负担相同，此比例称为无差别平衡点抵扣率。

假设研发企业技术开发合同金额为A（含税），成本为B，进项税额为C。计算如下：

因此，当能够取得增值税专用发票金额占销售收入比例为0.66%时，两种税制形式下流转税税负相等，研发利润也相等。以0.66%为临界点，当比例低于0.66%时，营改增前交纳营业税时，流转税税负低，当比例高于0.66%时，营改增后随着可抵扣进项税额的增加交纳增值税时研发企业流转税税负低。以上为不考虑所得税情况下流转税及其附加的税负分析。