刍论结构性减税背景下的税制改革

2014-07-02韩晓琴

西部学刊 2014年5期

摘要：随着经济社会的发展，现行税制呈现出与健全宏观调控体系的要求不相适应的问题，另外，随着大数据时代的来临，我国经济发展面临产业结构升级和发展方式转变等问题，而现行税制支持打造中国经济升级版的功能还不健全，现行税制在调节收入分配的作用还未得到更好发挥，因此有必要对现行税制进一步改革。通过新一轮税制改革，构建党的十八大提出的“有利于结构优化、社会公平的税收制度”，最终构建科学公平规范的财税体制。

关键词：结构性减税；稳定税负；税制改革

F812.42

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“改革税制、稳定税负”。那么税制该怎么改？“稳定税负”与中央经济工作会议提出的“完善结构性减税政策”是否相矛盾，本文对此做一探讨。

一、关于结构性减税

1.结构性减税的含义

2008年年底召开的中央经济工作会议首次提出“结构性减税”的财税策略。2011年底，面对欧洲债务危机蔓延的影响，中央经济工作会议再次提出“财政政策要继续完善结构性减税政策。”这意味着结构性减税成为2012年积极财政政策的重心。2012年底中央经济工作会议提出“结合税制改革完善结构性减税”。2013年底中央经济工作会议进一步提出“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”。结构性减税有别于全面大规模的减税，是“有增有减、结构性调整”的一种财税改革方案。

近几年财税收入的快速增长为结构性减税提供了可能性。2003年我国公共财政收入为21715亿元，2013年公共财政收入为129143亿元，是2003年的5.95倍。2003年我国国内生产总值为121511亿元，2013年为568845亿元，是2003年的4.68倍，而2003年我国城镇居民人均可支配收入为8472元，2013年城镇居民人均可支配收入为26955元，是2003年的3.18倍。2003年我国农村居民人均纯收入为2622元，2013年农村居民人均纯收入为8896元，是2003年的3.39倍。①也就是说，这几年财政收入的增长快于国内生产总值的增长，也远远高于城镇居民可支配收入和农村居民纯收入的增长。财政收入的快速增长为结构性减税提供了可能性，即我国有能力实施结构性减税。另一方面，当前经济增速下行又为结构性减税提供了必要性。“十一五”时期，我国经济保持快速增长，2006年到2010年我国经济增长速度分别为12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.3%。2011年以来受欧洲债务危机影响，我国经济增速一路下行。2011年GDP增速为9.3%，2012年为7.7%。2013年一季度GDP增长为7.7%，二季度GDP增长7.5%，三季度GDP增长是7.8%，四季度增长7.7%。2013年全年GDP增速为7.7%。7.7%的增速虽在年初政府制定的7.5%宏观调控目标之内，2014年中国经济发展虽有不少有利条件，但也面临较大的下行压力。从国内来说，经济发展面临部分行业产能过剩、企业的资金成本上升、农民工用工荒与大学毕业生就业难状况并存、地方政府债务风险加大等困难；从国际来看，2014年世界经济仍将延续缓慢复苏态势，新的增长动力源尚不明朗，大国货币政策、贸易投资格局、大宗商品价格变化方向都存在不确定性。

税收是政府实施宏观调控的有效手段。在经济增速下行的情况下有必要实施结构性减税，发挥税收对经济的反作用，通过减税来带动经济增长。尽管从短期看，减税会减少税收收入，但从长期来看，通过减税政策的实施可以有效缓解企业困难，让纳税人有更多的税后收入去消费或去投资，既有利于拉动经济平稳较快增长，也有利于发展壮大税源，从而为税收收入稳定增长奠定基础。

2.结构性减税与稳定税负是否相矛盾？

“稳定税负”从字面意思上来看就是保持税负不变。也就是说，税收收入的增长既不应过分高于经济的增长，也不能过分低于经济的增长。“税收收入的增长不应过分高于经济的增长”是因为经济决定税收，税收收入增长过分高于经济的增长必然会带来纳税人税负的加重，长此以往会竭泽而渔。“税收的增长不能过分低于经济的增长”是因为财政支出的刚性，若是税收收入增速过低不能满足财政支出的需要，那政府财政风险就会扩大，甚至导致财政危机。只有使税收收入的增长和经济增长基本保持同步，才既不会加重纳税人的税收负担，也不至于造成政府的财政危机。当然，“稳定”应是相对的，而不是绝对的固定不变。因为，实际的宏观税负水平受经济发展状况、现行税制、税务机关征管资源的投入与征管效率、税务机关征管体制、社会环境等诸多因素的影响，税负产生波动是必然的。因此，稳定税负应是宏观税负在一定区间内的相对稳定。

表1： 2009-2013年我国公共财政收入②占GDP的状况

年度 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年

公共财政收入（亿元） 68518 83102 103874 117254 129143

GDP（亿元） 340903 401513 473104 519470 568845

公共财政收入/GDP 20.10% 20.70% 21.96% 22.57% 22.70%

关于中国当前宏观税负水平是重是轻、是否适度问题，社会各方一直存在争议，但有一点是共识的，即税负高低不等于税负重轻，也就是说，一国的税收占GDP的比重高了并不等于这个国家税负重。从公共财政的角度看税收，税收是纳税人享受公共产品所支付的价格。那么这个“价格”高不高不应该单纯看价格（即税收收入总量），还要看公共产品的规模与质量。即一国宏观税负水平是否适度，不仅取决于其税收收入规模，更重要的还要看政府提供的公共产品的规模与质量。

表1反映了我国从2009年到2013年我国公共财政收入占GDP的状况。从表1可以看出，近5年公共财政收入占GDP的比重呈现上升趋势，5年间提高了2.6个百分点。另有数据表示，1997年～2011年税收年平均增长18.6%，1997年～2011年财政支出年平均增长19.1%，而同期GDP年均现价③增速为13.4%。可以看出，自1997年以来，我国税收收入增长速度一直高于GDP的增长速度，税收年均增速比GDP的现价增速高5.2个百分点，而同期财政支出的增速又比税收增速高出0.5个百分点。1997年～2011年税收弹性系数（即税收增速/GDP增速）平均为1.39。税收弹性比较高意味着经济的增长（或下滑）将引起税收收入更快的增长（或下滑），一方面，如果经济继续保持稳定增长，那么税收收入增长会远快于GDP的增长，而税收连年超GDP增长的状态意味着宏观税负会不断上升，会加大社会矛盾。另一方面，如果经济增速出现下降，由于税收弹性系数大于1，意味着税收增速下降的速度超过GDP下降的速度。在财政支出连续高增长的态势下，一旦税收收入增速急剧下降，由于财政支出的刚性，政府就面临很大的财政风险。要规避这种财政风险，只有使税收增长与经济增长基本保持同步，即保持总体宏观税负水平稳定。所以，稳定税负不仅是稳定政府与市场分配关系的需要，更是防范财政风险的需要。

有人提出，“稳定税负”与中央经济工作会议提出的“完善结构性减税政策”的减税政策是否有些相矛盾？其实，稳定税负与结构性减税两者并不矛盾。首先从逻辑上看，结构性减税是实现宏观税负稳定的必然路径选择。也就是说，针对当前宏观税负不断上升的实际情况，要实现稳定税负必须给纳税人减负，而且要加大减税力度。其次，从税制改革的具体部署来看，也是减税效应比较明显。从《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》部署的税制改革的具体内容来看，以下四项改革举措可能增加税负：完善地方税体系，逐步提高直接税比重；调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；加快房地产税立法并适时推进改革；加快资源税改革，推动环境保护费改税。有两项税制改革措施会减轻纳税人负担：一是推进增值税改革适当简化税率的措施会减轻税负；另外一项是逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制会减轻纳税人税负。表面上看似乎具有增税效应的改革措施比较多，会加大纳税人税负，但实际上这些具有增税效应的改革措施对收入的影响并不是很大，而以“营业税改增值税”为核心的增值税改革则对纳税人减负效应较大。据财政部测算，2013年8月1日起“1+6”行业“营业税改增值税”试点扩至全国后，全年减收规模为1200多亿元，全部推开“营改增”后，全年预计可减税约两三千亿元。所以，结构性减税仍将是本轮税制改革的重要特点，而且是实现“稳定税负”的重要保障。当然，结构性减税的目的主要是通过减税加快经济结构调整和经济发展方式转变，即减税是“手段”，而“转方式调结构”才是“目的”。

二、结构性减税背景下的税制改革

现行税制是在1994年全面税制改革后确立的。当时的税制改革是为建立与市场经济相适应的税收制度。随着经济社会的发展，现行税制呈现出与健全宏观调控体系的要求不相适应的问题，另外，随着大数据时代的来临，我国经济发展面临产业结构升级和发展方式转变等问题，而现行税制支持打造中国经济升级版的功能还不健全，现行税制在调节收入分配的作用还未得到更好发挥，因此有必要对现行税制进一步改革。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对未来7年（2014-2020年）税制改革的重要方面进行了部署，通过新一轮税制改革，构建党的十八大提出的“有利于结构优化、社会公平的税收制度”，最终构建科学公平规范的财税体制。

表2： 2013年全国税收总收入④和主要税种收入表（单位：亿元）

科目收入占税收收入

比重比上年增减额增长率

税收收入 110497 - 11889 9.8%

其中：国内增值税 28803 26% 2387.31 9%

国内消费税 8230 7.4% 357.86 4.5%

进口货物增值税与消费税 14003 12.7% -799 -5.4%

出口货物退增值税与消费税 10515 9.5% 86 0.8%

营业税 17217 15.6% 1469.47 9.3%

企业所得税 22416 20.3% 2762.44 14%

个人所得税 6531 5.9% 710.76 12.2%

车辆购置税 2596 2.3% 368 16.5%

1.增值税改革。增值税的改革内容目前主要还是“营改增”，“营改增”是目前税制改革中动静最大且没有争议的。从2013年全国税收收入来看，国内增值税+营业税占整个税收收入的比重达41.6%（见表2）。所以它的改革牵一发而动全身。我国选择的“渐进式”改革方案，即先选择部分地区（先上海、后北京江苏等八个省市）、部分行业（如交通运输业）进行试点，条件成熟了再向全国推广。2012年1月由上海领衔的“营改增”试点正式启动。2012年下半年财政部、国家税务总局联合下发通知，明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。2013年8月1日起将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营改增试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围，政策进一步完善。在营业税改征增值税的基础上进一步完善增值税的主要措施是降低增值税税率和征收率、清理税收优惠等内容。目前我国增值税的税率偏高。按照现行增值税的税法规定，我国增值税基本税率是17%，主要适用对销售货物或者提供加工、修理修配劳务、有形动产租赁服务以及进口货物。还有一档低税率是13%，主要是对粮食、食用植物油、自来水、暖气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、音像制品和电子出版物等。营改增后增加两挡低税率，分别是11%和6%，提供交通运输业服务适用11%的增值税税率，提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）适用6%的增值税税率。小规模纳税人适用3%的征收率。有资料显示，2013年年初，在170多个开征增值税的国家和地区中，增值税的基本税率低于17%的有91个国家和地区，占170多个开征增值税的国家和地区的53.5%，其中大多数是发展中国家。在中国周边的18个开征增值税的国家和地区中，有16个国家和地区增值税的基本税率低于15%，占中国周边18个开征增值税的国家和地区的88.9%。相比之下，中国增值税17%的基本税率偏高，可以逐步降低到一般发展中国家的水平。我国对多数基本生活必需品（除列举的适用13%低税率以外的必需品）也课征17%的增值税，而OECD国家一般对基本生活必需品实行“零税率”。2010年OECD有16个国家对基本生活必需品实行“零税率”。此外，有些国家和地区即使对基本生活必需品不实行“零税率”，但也课征不超过10%的低税率。我国台湾地区加值型营业税（就销售货物或劳务过程中所增加的价值课税，就类似大陆的增值税）税率只有5%。降低基本生活必需品的税率有两大好处：一是可以提高整个税制的累进性；二是有利于扩大内需。

2.消费税改革。消费税是流转税中比较公平的税种，它只对非生活必需品或有害商品课征，所以是各国增加税收累进性的一个重要的税种。在发达国家，消费税一般要占税收收入的10%以上。2013年我国国内消费税占税收总收入的比重是7.4%。在完善消费税方面可以考虑调整消费税征税范围、税率和征税环节等。在征税范围方面要进行有增有减的调整。1994年税制改革时把化妆品作为“非生活必需品中的一些高档、奢侈的消费品”来课征消费税的，随着经济发展和老百姓生活水平的提高，很多当时认为是高档奢侈品的化妆品现在已经成为生活必需品。建议除高档化妆品保留外，其他化妆品可以不征收消费税。随着经济的发展而逐步出现但当时未纳入征税范围的一些奢侈品和高档消费品（如私人飞机和高档服装等）以及高耗能、高污染产品要逐步纳入征收范围，以加大消费税的调节力度。营业税改征增值税以后，原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目（比如高档娱乐业）也要纳入消费税的征收范围，车辆购置税也可并入消费税。在税率方面可以借鉴各国普遍提高烟、酒类消费品和某些奢侈品的消费税适用税率的做法，可以适当提高如烟、酒、高尔夫用品、高档手表、游艇等的适用税率，加大税收调节力度。以烟草为例，征税向来被认为是最有效的控烟手段之一，通过征税来提高烟草制品价格，可以显著降低烟草制品消费。⑤2009年，美国儿童健康保险项目再授权法案被通过。⑥这个法案很重要的一条就是把烟草税的联邦税率从0.38美元一包涨至1.01美元一包。法案的初衷是通过提高税率来提高联邦政府收入，从而可以给更多的孩子提供必要的物资帮助，同时也会降低青少年对烟草的消费，让他们远离烟草。从图1中可以看出，我国烟草所含消费税低，不仅低于高收入国家，也低于中低收入国家，低于全球平均水平。

在征收环节上，考虑到当前税务机关征收力量在不断加强，征管条件在逐步改善，信息管税的能力在不断提高，可以逐步将消费税由生产、进口环节征收改为零售环节征收。在零售环节征收有以下几点好处：第一，有利于增强公民纳税意识；第二，有利于遏制地方政府投资冲动；第三，有利于加大税务机关的征管。

图1：卷烟价格与卷烟所含消费税的国际比较

3.个人所得税改革。从国际来看，个人所得税有三种征税模式：一是分类所得税，也叫做分项所得税、个别所得税，它是对纳税人的各种应纳税所得，分为若干类别，对不同类别或不同来源的所得分别课征。其优点是有利于对个人的不同所得区别对待，税制简单，计算方便，适应于税务机关征管手段比较落后的状况，弊端是费用扣除不合理，因为按比例税率课征，难以体现公平税负、合理负担的原则。英国最早开征所得税用的就是分类所得税制；二是综合所得税，也称为一般所得税，是对纳税人的各项应税所得综合征收。综合所得税制一般按照累进税率征收，充分考量了纳税人的总体负担能力，较好地贯彻了“量能课税”的原则，但这种税制征管难度较大，管理成本较高，需要具备较先进的征管手段，尤其是需要普遍采用现代信息技术对个人收入进行全面监控和管理，也需要纳税人具有较高的综合素质和纳税意识。目前德国、美国、加拿大采用综合所得税的方法；三是混合所得税，也称分类综合所得税，是指对纳税人的各类所得，先按分类所得税课征，在此基础上，再对个人全年总所得超过规定数额的部分进行综合计算，按照累进税率征收，这种模式充分吸收了分类所得税制和综合所得税制的优点。目前法国采用的是分类综合所得税。

目前我国的个人所得税是以个人为纳税单位的分类所得税制度，这种制度十分便于征收管理，但不公平。一是不同的人收入总额相同但收入种类不同其纳税额可能不同；二是从家庭角度看由于工作人口不同所以家庭的免征额也可能不同。由于综合所得税制度需要纳税人进行申报纳税，管理比较困难，近期难以实行。例如，个人的工资所得和劳务报酬所得要合并纳税，这就要求个人在源泉扣缴的基础上汇算清缴，申报补税，但现有管理条件下很难做到。可以先实行法国、荷兰、芬兰等国采取的综合与分类相结合的个人所得税制，当然这种制度也要求所有纳税人必须进行“申报纳税”，而不仅仅是目前年所得在12万元以上的纳税人进行“纳税申报”，另外一点就是实行混合所得税制度必须要有完善的个人收入信息体系和个人信用体系做保证。在实行混合所得税的基础上合理确定免征额（俗称起征点）。免征额实际上应涵盖两部分个人费用开支：一是基本生计费用；二是工作费用（类似于企业所得税的成本、费用），比如赡养人口生活的基本费用；保险、住房、医疗和教育（培训）等专门费用；儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业（岗位）人员的特殊费用等费用都属于此。从理论上讲，个人工薪收入中用于这两部分费用开支的部分不能被征税。目前我国的个人所得税中费用扣除只包括第一部分，第二部分没有在费用扣除中体现出来，应在个人所得税改革中调整费用扣除标准，一是费用扣除包含上述两部分，二是以家庭为单位申报，确定一个家庭的标准扣除可能更为公平合理，并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。可以请全国人民代表大会授权国务院按照税法规定的原则定期调整上述费用扣除标准。考虑到提高工资、薪金免征额的办法在减轻中低收入者税收负担的同时也减轻了高收入者的负担，而且对后者的减负力度更大，这样不利于缩小收入分配差距。比如按照现行的个人所得税税率，假如把费用扣除标准从3500元提高到5000元，一个月应税工资在6000元的职工减少纳税115元，而一个月应税工资6万的职工减少纳税525元。英国在2010年出台了一个政策，即年收入超过10万英镑的个人，其个人所得税的免征额随超过部分的大小逐渐递减，收入每超过2英镑，免征额减少1英镑。这样，收入畸高的人免征额就可能等于零。英国的这项改革就是为了避免单纯提高免征额而可能对富人有利而实行的。英国的这一做法值得我国借鉴。

4.房地产税改革。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，房地产税再次成为各方热议的焦点。笔者认为，这里所说房地产税是指一切与房地产经济运动过程有直接关系的税，其中包括房地产业营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、土地增值税、投资方向调节税、契税、耕地占用税等。当然，房地产税改革不仅涉及大量纳税人的切身利益，而且有关房地产登记与房地产价值评估制度也需要逐步建立和完善，因而房地产税的改革步履艰难，必须循序渐进。房地产税的改革有利于完善现行地方税体系。从社会公平的角度来说，房地产税属于“对物税”，用它来调节收入或贫富差距并不适宜，因为房地产是一种存量资产，是人们过去收入的“凝结”。如果对房产征税，对于那些现时收入水平很低的老人或失业人员等，就会造成较重的负担。所以，期望通过房地产税来打压房价或调节贫富差距的思路是不妥的。从世界各国看，房地产税并没有被用来调节（抑制）房价的先例。相反，很多征收房地产税的国家，房价也出现了过快上涨的情况，如美国和日本。

5.土地增值税改革。前不久央视报道称：2005年至2012年八年间，房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元，而且列出了主要上市房企的拖欠额。因数额巨大，涉及众多知名企业，一时间惹得一片反对与质疑声。土地增值税是在1994年开始征收的，当时开征的背景是在90年代初期有一轮房价上涨的趋势，当然是地价带动的。所以在这个条例的第一条就列出了立法宗旨：“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益”。目前来看这个目的并没有实现。土地增值税这样一个税种在国际上是很罕见的，只有我国大陆及台湾等少数国家和地区征收，既然它的作用没有达到，不如把它取消掉。未来的税制改革设计中，最好将包括土地增值税在内的繁杂税种，合并为统一的房地产税，减少房地产交易、流通环节税费，增加房地产持有环节税费。

6.资源税改革。资源税的改革对于完善资源产品价格形成机制、节约资源和保护环境、促进经济发展方式转变、缩小区域经济发展差距、振兴中西部经济都具有重要意义。可以先考虑煤炭资源品目由从量计征改为从价计征，然后逐步将资源税拓展到占用各种自然生态空间，促进资源节约利用。

7.环境保护费改税。环境保护费改税的理论依据可溯源到由福利经济学家庇古所提出的庇古税（Pigouivain tax）。他认为可以通过税收对环境污染这种负外部性行为进行调节。理清环境保护范畴的税和费是环境保护税出台的前提。当然我国环境保护费改税面临两大难题：一是与资源税、增值税怎么协调的问题；二是我国环境收费较多（排污费、矿产开发保护费等），如何把众多的收费通过确定一个合理的税率来征收，使税收恰好等于环境污染边际损害成本，既达到控制环境污染的目的，同时又不加重企业的税收负担，达到稳定税负的目的，这需要深入研究和思考。

8.构建地方税体系。党的十八大报告提出要“构建地方税体系”，十八届三中全会强调要“完善地方税体系”。“营改增”全部推开后，因为营业税的缺失使得地方税收收入会大幅下降，在这种情况下如何构建地方税体系？可以考虑在消费税改革完成后把消费税改为地方税，作为地方的主体税种。2013年消费税达8230亿元，车辆购置税是2596亿元，如果车辆购置税并入消费税，两者加起来是10726亿元，而2013年营业税是17217亿元，原来营业税都归地方，营改增后如果按照增值税75：25的分享比例，地方财政收入就减少12909.75亿元（17213*75%=12909.75）。消费税加车购税有1万多亿，再考虑到消费税还会进一步扩大征税范围和提高税率，基本上可以对冲营改增后减少的地方财政收入。当然，构建地方税体系需要在加强税制改革顶层设计的基础上统筹考虑财税体制改革，统筹考虑中央与地方的事权划分和收入划分。

注释：

①财政收入及GDP数据来自国家统计局网站。

②公共财政收入是指政府凭借国家政治权力，以社会管理者身份筹集以税收为主体的收入。公共财政收入占GDP的比重反映了通常所说的中口径的宏观税负水平。

⑨国家统计局公布的GDP增长速度是按不变价格计算，而税收增速是按现价计算的，为了比较口径一致，这里把国家统计局公布的GDP不变价增速换算成了现价增速。

④此处税收收入是按照财政部口径。

⑤Jha， P.， & Chaloupka， F. J. （1999）. Curbing the epidemic： governments and the economics of tobacco control. World Bank Publications.

⑥参见美国：Children's Health Insurance Program Reauthorization Act of 2009.

参考文献：

[1]韩晓琴.结构性减税的背景、意义及路径选择[J].哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2013，（2）.

[2]龚辉文.关于稳定税负的几点认识[N].中国税务报，2013-12-4.

[3]刘佐.税制改革顶层设计三个主要问题初探[J].税务研究，2013，（6）.

[4]刘佐.中国“十二五”税制改革初步展望[J].山东经济，2011，（3）.