基于目标视角的政府责任审计初探

赵竹明

一、引言

随着我国经济的飞速发展，政府逐渐由传统的监督型政府向现代法制型、服务型政府转变，作为当前我国审计体系的一个重要组成部分——政府责任审计的改进与完善对我国政府部门职能的发挥至关重要。审计目标（audit objective）是指在特定的社会历史环境中，人们期望通过审计实践活动达到的最终结果，因此，审计目标也可称之为审计目的或审计要求。需要指出的是，每项不同的审计领域都有对审计目标的特殊要求，政府责任审计也具有相对独立的审计目标，而该目标还需根据国家政治经济形势的变化进行动态调整。当前，我国政治经济正处于转型时期，中央和各地地方政府都面临着权力规制、信息透明、责任与职能的重大转变，因此迫切需要审计部门对政府预算目标的实现情况及公共责任履行情况进行审计，由此引起了政府责任审计目标变化的变化，进而连带导致了审计内容、审计范围、审计程序与审计方法等众多审计基本要素的变化，即政府责任审计理论基础发生重大变化。我国政府职能的转换促使政府责任审计是审计目标进入了多元化阶段，公共受托责任在我国的影响逐渐扩大，其内容与标准也不断深化，我国面临着政府责任审计需求与政府责任审计供给间的新矛盾，审计考核与公众期望、审计体制与审计职能、社会监督与审计目标之间都存在着一定的反差，共同对政府责任审计目标的实现造成极大挑战。因此，从审计目标视角出发，找到目前我国政府责任审计的不足与缺陷，并有针对性地提出改进意见，对于我国政府责任审计的完善与发展以及保障政府职能的顺利发挥，都具有不了替代的重要意义。

二、目标视角下政府责任审计存在的缺陷

当前，我国政府责任审计中存在的一些缺陷对服务型政府、法制型政府的职能发挥造成了不良影响，成为影响审计目标实现的主要障碍。

1.职能定位不准，审计观念落后。

虽然当前我国政府已经确立了服务型、法制型政府的改革目标，但政府责任审计部门并未对政府职能的转变作出及时的反应，即我国政府责任审计对政府定位的不准确，由此直接造成了审计观念的落后。虽然从本质上讲，我国政府责任审计属于行政型审计，其自身改革的步伐很大程度上是依托政府改革的进程。但应当认识到，审计作为一个独立的学科，自身的发展演进是具有主观能动性的。在目前的情况下，如果只是将政府的改革作为唯一的推动力去发展政府责任审计，其进程将十分缓慢，势必造成导致执行的审计目标落后于审计的初衷。各级地方政府尚未改变在财政资金管理、预算管理等方面的传统观念，不论在决策制定还是决策执行过程中都很少注意到审计的鉴证、评价与防控风险的作用，对政府责任审计重视程度的不足严重影响了政府责任审计部门人员工作的积极性与改革的主动性，未能在审计职能改革与审计定位改革方面形成超前意识。

2.创新观念淡薄，审计范围狭窄。

当前政府职能从传统的监督型向现代法制型、服务型转变的趋势已十分明显，公众对政府的受托责任意识越来越明显，政府部门内部也在积极进行改革创新以更好地发挥自己的职能。但令人遗憾的是，我国政府责任审计部门的创新观念则相对淡薄，未能跟上政府改革的步伐，大多数地区的政府审计部门未将经济安全审计、环境审计、社会责任审计纳入政府审计的范畴，仍将经济领域的审计视作审计的全部内容。即便是少数开展了经济安全审计、环境审计、社会责任审计的地区，也往往由于审计资金不足、专业人员匮乏、部门沟通不善而履行效果不佳。

3.双级领导方式，审计体制混乱。

我国政府审计从产生之日起，在独立性方面较之注册会计师审计就有很大差距，究其原因，是由政府审计的组织领导方式决定的。从公众与政府的委托代理关系以及政府内部中央与地方的上下级领导关系来看，我国政府审计同时受到中央与地方两级政府的领导，审计独立性由此大大降低。目前，政府已经确立了“扁平化”管理格局改革方向，政府审计体制势必应随之进行调整。中央与地方两级政府对政府审计的双层组织领导体系还会造成对审计责任的相互扯皮、推诿，致使我国政府审计虽然已经建立了一套审计责任体系，但却因量化方法与可执行标准的缺乏而不能在实务界获得很好的应用，进而导致各地方部门对于责任审计的结果认定很难做到规范化、系统化和可核算化，大大影响了审计结果的公平性、公正性与公开性。

4.鉴证标准欠缺，指标体系僵化。

关于我国政府责任审计的鉴证标准，目前在学术界仍存在很大争论，尚未形成统一的意见，学术界的争论对实务界造成很大困惑，由此导致我国政府审计质量不高。国家审计署为解决这一问题，促进审计效果的提升，正在积极完善政府审计体系。但是，目前我国无论学术界还是实务界，均未理顺鉴证标准与政府责任之间的对应关系，在这种状况下试图建立一个一劳永逸的政府审计指标体系是不可取的，也是不可行的，即便已经建立了指标体系也势必存在指标僵化、适用性差、针对性弱的弊端。

5.法律建设滞后，审计权威性弱。

我国专门针对政府审计制定的法律法规并不多，即便是现存的几部文件也仅仅是涉及其中的一些方面，并不完善，如中共中央于1998年5月26日发布的《党政领导干部考核工作暂行规定》与中共中央、国务院于2010年12月9日联合印发的《党政主要主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等。法律建设的相对滞后造成我国政府责任无法可依的窘境，政府责任审计的权威性大打折扣；此外，我国审计技术规范相对匮乏，远远落后于审计实务的需求，不能为政府责任审计完成既定目标提供必要的支持。

三、目标视角下政府责任审计的改进路径

1.明确政府责任审计目标层级。

政府责任与公众委托间的不透明状态会因审计目标的明确而得到弥补，社会公众会因政府工作的公平性、公开性与公正性的加强而增强对政府的信任，从而增强执行政府政策的主动性，政府的工作效率也因此而得到大幅度的提高。政府责任审计的审计目标应紧密结合审计目标的“3E”和“5E”等核心因素，将管理的有效性与公共资源使用作为操作层面的重点。

笔者建议，将政府责任审计的目标设定为总体目标与具体目标两个级次。总体目标在仍以经济责任内涵为核心的基础上突出效益性和效率性，为“效益”和“效率”明确定量化和定性化的解释与范围，并为制度责任、行政责任与法律责任制定严格的总体性要求。具体目标则突出经济性、合规性、效益性和效率性，并设计出一套完整的定量指标和定性指标体系。其中，经济性是指政府对资源的投入与使用是否做到科学合理与勤俭节约；合规性是指政府在作出任何决策、进行任何行动时都应符合法律规范的相关要求；效率性是指是指政府对资源的投入与产出间的比率是否合适；效果性是指政府达成自身既定目标的程度，并对该程度进行数量化衡量，主要涉及经济性效果与非经济性效果。在审计人员执行政府责任审计过程中，为对政府的行为与行为效果进行监督与评价，应根据上述具体目标的重要程度为每一项衡量指标赋予较为准确的权重，并对指标加以细化，注重指标间的横向可比与纵向可比。

同时，笔者还建议，除了设计政府责任审计的总体目标与具体目标之外，对区域环境考核指标与社会责任履行指标进行专门设定，并在审计过程中打破行政区划对政府造成地域限制。如按地理位置（包括河流流域区、资源功能区、生态功能区）设定多个地方政府共同治理的责任审计专项目标。在审计执行过程中，国家审计署等相关部门应对政府审计部门赋予必要的权限，保证其独立性、权威性的发挥。

2.加强政府责任审计目标机制建设。

结合我国具体实际，为加强政府责任审计目标机制建设，笔者认为，应从以下几个方面做出努力。

第一，应对政府责任审计部门的协作机制与权力赋予机制加以建设和完善。对法制型政府和服务型政府的审计服务均离不开创新，创新是审计实现与增强其功能的基础。由于我国审计理论基础不扎实，社会对审计重视程度不够等原因，政府责任审计历来是依托于政府，并且这种状况在短时间内无法改变。对于政府责任审计还将在很长时间内依托于政府的现状，笔者认为，为配合政府职能转变，提高政府的决策和执行能力，对于政府责任审计，当前工作的重点是努力加强审计的评价功能与鉴证功能，相关部门应对审计的结果加以充分、完善的利用。由于深受各政府部门“条块”分割、领导“拍脑门”式的决策，以及传统观念的影响，监督被认为是政府责任审计人员的唯一任务，而政府责任审计的评价功能与鉴证功能被忽视，大大降低了政府审计的功能。

第二，应对审计技术与审计方法加以规范和提高。在政府职能的转变的大环境下，政府责任审计的审计技术与审计方法亟需得到提高。当前，我国各地审计人员的学历、经验及专业胜任能力参差不齐，所掌握和运用的审计技术与审计方法也较为落后，在绩效考核中的指标设定、相关技术指标的调整以及信息技术方法等方面存在诸多不足，加上受不同的审计目标与审计观念的影响，审计监督服务能力的发挥受到了很大限制。

第三，应对审计公告制度与责任追究机制加以落实。近年来，随着我国社会公众的主体意识加强，以及“郭美美事件”、“铁道部天价宣传片事件”等一系列关于社会公益组织、政府部门焦点事件的发生，公众对获得政府关于公共管理资源的管理与利用的公开信息，特别是涉及重大民生项目和重大决策等投入状况的信息披露需求越来越强烈，由此对政府责任审计部门对政府资源利用效果加以考核并进行公开披露的期望也逐渐增强。但是，由于受到审计结果认定、审计责任的追究等种种条件的限制，我国现有政府责任审计在认定方面很难做到将责任追查到位，无法真正实现公开、透明。为政府责任审计寻求权力保障、落实政府责任问责机制、实现信息的透明公开是亟需解决的重要现实问题。因此，我国需要明确审计监督的执行主体，探索社会的有效监管和参与方式，从而促进审计职能的发挥。

3.调整政府组织结构及理顺政府服务职能。

当前，政府依然是我国政府责任审计的基础，为促进政府责任审计的完善，政府组织机构建设应当突出政府定位，加大对服务职责、制度安排、机构设置等科学化的管理，增强审计部门的独立性和权威性，增强政府责任机制和公众委托——代理机制。

同时，政府应大力促成审计部门鉴证服务的定位和目标的形成。我国传统的政府审计实际上是一种“修补式”的模式，表现为审计起点低、不系统，审计质量控制偏差大，相关审计实践环节不完备。今后，学术界应努力转变“修补式”的模式的影响，对政府责任审计理论进行深入研究。实务界在具体操作中应对以下两个方面加以特别关注：一方面，政府职能由传统的监督型向现代服务型和法制型转变决定了政府必然不应再充当一些经营领域的所有者，而应转为调控者，但对于公益领域，政府决不能放手退出，相关组织和监督体制需要对经营领域与公益领域的划分进行明确；政府需要对公共资源的取得、授权、利用的程序方面进行优化，应当把在满足公众目标的需求作为衡量政府职能履行成败与否的标准。另一方面，需要对政府在法律法规、规章制度、规则程序建设中的表现与政策实施效果进行横向与纵向对比以分析，对于前后任期在重大绩效领域政策的执行状况与重大投资项目资金投入的持续效果，上下任领导涉及的公共安全等领域、重大安全利益和可持续性的考核，都需要成立专门委员会进行深层政策责任和制度责任的重新权衡，权衡及评估的重点是关注政府责任的监督是否得到落实。

此外，还应对公众反馈、监督以及沟通渠道进行拓展，实现对法律制度缺陷的弥补。同时，应大力提高审计部门的鉴证服务能力，为注册会计师审计、内部审计等提供综合信息支持平台，并在公共领域引入独立审计，与政府审计间形成信息交流和制约机制，但应防止二者有经济往来。

（作者单位：中国水产科学研究院黄海水产研究所）