对我国增设现金流量表会计要素的构想

汤玉龙

（江苏联合职业技术学院徐州财经分院，江苏徐州221008）

【财税审计】

对我国增设现金流量表会计要素的构想

汤玉龙

（江苏联合职业技术学院徐州财经分院，江苏徐州221008）

目前各国及国际协调组织对现金流量表组成项目缺乏要素分类。信息使用者决策需求、现金流量表的确认基础、理论成果与实务支持、成本效益的重新权衡使现金流量表会计要素的设置具备合理的逻辑依据和现实可能。按目前现金流量表基本项目结构，设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量影响”等会计要素有利于提供适需的决策信息和降低实务操作的难度。采取权责发生制和收付实现制双轨并行或采取权责发生制为主轴、收付实现制为“触发”分支的平行登记模式，构建现金流量表会计要素下的账户体系和账务处理程序，在不打破原有会计基础的前提下，以低边际成本实现提供现金流量账簿信息的目的。

现金流量；会计要素；收付实现制；账户设置

一、前言

会计要素是根据信息使用者的需要和交易事项的经济特征对会计对象的基本分类，是形成会计报表的框架基础，也是整个会计体系的根基，具有根本性意义。

（一）会计要素框架体系及特点

近几十年来，美、英等国及国际会计准则委员会相继颁布财务会计概念框架，确定会计要素框架，尽管相互存在诸多差异，但大体上，会计要素主要分为两类：一是反映财务收益的流量要素，描述一定期间的动态变化；二是反映财务状况的存量要素，描述某一时点的静态结果。前者包括收入、费用、利得、损失和全面收益等，后者包括资产、负债和权益。目前各国及国际协调组织的会计要素体系，对资产负债表和利润表框架组成的涵盖渐趋完整，而对现金流量表组成项目缺乏要素分类。

（二）国外现金流量会计要素研究背景

FASB和IASC都曾在现金流量会计要素的设置问题上予以关注。1973年，FASB在其《财务会计概念公告》中，将向信息使用者提供决策相关的信息确定为财务会计的目标，这些信息包括现金流量相关的时机与金额等。

1980—1985年，美国相继发布《财务会计概念框架公告》第3号和第6号，提出了在传统要素之外增加其他要素的可能，“……最普遍确认的财务报表要素，……并非是仅有的财务报表要素。……其他报表或被关注的中心或许需要其他的要素。”“提到的其他要素适合于其他可能的财务报表。”“其他方案在需要的情况下可能增加财务报表要素。”并举例集中指向以现金收付制为基础的财务状况变动表。这些表述为在资产负债表、利润表之外增加新的报表及其要素提供了可能。

以收付制为前提的信息体系构思对传统的应计制和历史成本为主的财务会计产生了较大影响，资产、负债等要素定义明确采取“未来经济利益的流入和流出”进行表述，现值、公允价值等计量属性更多地被采用，1987年，FASB发布《现金流量表》具体准则。这样，新增设的现金流量表能否类比资产负债表、利润表那样增设其对应的会计要素，被引起了广泛关注。

（三）围绕增设现金流量表要素产生的争议

近几十年来，无论是国际还是国内，对应否增设现金流量表会计要素存在较大争议。以FASB为例，在相关概念框架公告中表述了增设现金流量表要素的可能，但一直没有发布具体的准则予以认可，对这一新命题采取了“存而不论”的模糊姿态。国内也有学者认为增设现金流量表完全没有必要。

反对增设现金流量表要素的理由主要有：现金流量表会计要素相比资产负债表和利润表重要性较弱，即使不明确定义也不存在理解的分歧和影响；相对物价变动等新问题的出现与解决而言，现金流量表会计要素的设置研究并不紧迫，由于属于新事物，对于现金流量表相关概念内涵的认识还不统一；即使设置了现金流量表会计要素，也很难找到相应的会计科目一脉相承，或者即使能找到，也会导致其归属不独立，与其他会计要素出现重复交叉的问题；设置现金流量表会计要素并根据收付实现制的会计基础进行复式记账，会大幅度增加会计工作量，不符合会计信息提供的成本效益原则。

上述论点能否成为增设现金流量表的充分必要条件，值得研究。财务“业绩”偏重应计制的惯性是目前缺乏现金流量表要素体系的根本原因。尽管流量要素主要聚焦于财务业绩的增量，但对于财务业绩的理解，受到传统的权责发生制为基础的收益确认标准影响，将收益明确界定于除业主投资和派给业主款之外的权益增加，表现为资产增加、负债偿还或二者兼有。而资产增加和负债偿还均包括现金和非现金两种情形。传统的权责发生制基础更强调权利或义务的转移，而不是权益的变现效率和由此带来的收益稳定性与持续性方面。与权责发生制截然不同，收付实现制则强调现金的流入或流出，而淡化权利或义务的发生时间。对于企业而言，变现能力对其持久收益有着直接甚至致命的影响，过度强调应计制而忽视现金制可能导致财务业绩的“休克”或夭折。以企业价值最大化为目标的财务管理，在很大程度上更注重资金的时间价值和灵活的理财政策。在现金流量表尚未颁布或得到重视的20世纪六七十年代，财务业绩主要是基于权责发生制的收益，而收付实现制为基础的业绩没有得到理论层面和实务层面的重视。此外，现金流量表取代财务状况表的时间不长，也是现金流量表会计要素没有得到公认准则规定的重要原因。

二、现金流量表会计要素增设的必要性和可能性

笔者认为，应进一步通过内在逻辑的一致性、实务层面的可操作性和理论研究的推进展开分析增设现金流量表会计要素，才能得到更为严谨全面的结论。

（一）决定会计要素设置的影响因素

纵观各国会计要素设置的历程与特点，具有一定的共性，又存在明显的差异，通过研究决定会计要素设置的影响因素，总结其内在规律并应用于现金流量表会计要素设置的逻辑推理，会使问题研究的线索更加清晰，结论推理更为严谨。

杜兴强教授认为会计要素在国际间存在多样化的主要影响因素是会计目标和会计基本假设。各国经济发展的各自特点和不同阶段导致信息使用者的需求存在差异，从而使会计目标影响下的会计要素设置各不相同。在各要素的定义过程中，会计基本假设有着重要的影响，烙下了明显的印记。会计要素既体现为会计对象的具体化，同时又反映会计目标的要求，受会计基本假设的制约。因此，现金流量表会计要素的设置也要综合考虑会计目标即会计信息需求和使用以及现金流量表的确认基础等关键问题。

（二）现金流量表会计要素设置的逻辑分析

现金流量表在会计实务中的形成并不遵循“要素—账户—报表”的逻辑顺序，而是通过对权责发生制确认形成的资产负债表和利润表分类调整编制的，操作过程复杂，审计线索模糊，其逻辑理论并不完善。笔者认为，在当今现金制信息需求日益重要的背景下，应计制体系提供的信息已经难以满足决策支持，其生成的及时性也无法保证。现金流量表会计要素的设置必须理顺逻辑关系，建立自身体系。

1.现金流量数据与权责发生制的成果数据属于财务决策的重要信息。现金流入与流出及其净额的金额、时间等信息有助于更好满足投资者、债权人、内部管理层等报表使用者评估企业的财务状况和经营成果，预测公司未来的盈利能力、营运效率、债务风险和成长潜力等趋势，在内部经营决策中具有关键作用，经营、投资、筹资活动密切相关的现金流量金额与结构关系所受到的重视程度甚至超过其他方面。现金流量表有其项目分类，也应当有其独立的报表构件，即会计要素，与其他主要财务报表并行存在。

2.收付实现制与权责发生制在会计信息生成过程应对等。收付实现制与权责发生制是两种截然不同的会计确认基础，其提供的财务信息不仅包括报表，还包括各种形成性账簿记录。但会计实务的巨大惯性和准则的经济后果，使目前收付制信息仅局限于现金流量表，无法找到中间过程数据，收付制对于应计制的完全依赖和其操作的过度复杂，使会计实务层面的运用面临巨大障碍，对于现金流量的重视也大打折扣。

3.收付实现制与现金流量表的项目分类是现金流量表编制的依据和前提。在会计实务中，现金流量表采取对权责发生制生成的账簿和报表数据进行调整的方法进行编制，但其基本逻辑前提是收付实现制的确认基础和现金流量表的项目类别划分，如同资产、负债等会计要素是资产负债表和利润表形成的前提一样，现金流量表的项目内容在现金流量表形成过程中也是必不可少的，必须首先根据信息使用者的需求构建相关的会计要素。

有观点认为，间接法可编制现金流量表，设置现金流量表会计要素显得多余，这忽视了会计要素先于操作方法而存在的逻辑顺序。不管现金流量表的形成是采取了调整的间接法，或是确认、计量、记录生成的直接法，都离不开对收付实现制的会计基础和现金流量表大类项目基本划分的清晰认识，这种前提是不可回避的。

4.反映资金运动的全面性和清晰性是会计要素设置的基本要求。会计要素是会计对象按经济特征的基本分类，是构成财务报表的基本构件，应全面反映资金运动的内容和财务报表的项目，不能有遗漏。同时，各要素必须相互独立，不能交叉重叠，界限和范围明确。因此，全面性和清晰性是会计要素设置的基本依据。我国利润表和资产负债表都设有其对应的会计要素，如果现金流量表也设置其会计要素，则可以使会计要素更加全面。设置现金流量表还可以使现金流量会计规范起来，从而更加清晰地反映企业的偿债能力、周转效率、盈利质量。可见，现金流量表会计要素的设置具备合理的逻辑依据，它决定于信息使用者的决策相关需求和收付实现制的确认基础，具备独立的内在体系和充分的理论支持。

（三）增设现金流量表会计要素的可能性

现金流量会计要素的建立需要具备一定的条件，除了自身严谨的逻辑依据外，理论与实务支持、成本效益的权衡也要考虑。

1.理论与实务支持。现金流量表会计要素的设置具备理论和逻辑依据，使实务操作按“收付制会计基础—现金流量表会计要素—相关账户体系—现金流量表内部结构”的程序直接生成过程信息和最终财务报表成为可能，相比间接调整的方法而言，具有明显的优势，大大降低了会计人员理解和操作的难度，使过程的清晰性和结果的准确性得到保证，也符合信息及时性原则。

实务层面对现金流量信息的披露有着普遍的要求，从国外研究成果看，以收付制为基础、从现金流动的角度建立一套确认、记录与报告的现金流动会计体系也已初步成熟，在克服应计制反映盈利水平和流动效率缺陷方面作了有益尝试和推进，现金流量表会计要素的增设显得十分紧迫。

对于回归分析模型，自变量与因变量之间的相关性体现了自变量对因变量的影响程度，因此，建立回归分析模型，需要计算自变量与因变量之间的相关性，当相关性很高时，模型才具有实际意义。根据基础数据计算本文所采取的各指标间的相关性，y与x1、x2、x3的相关系数分别为0.954 9、0.940 4、0.948 5，均超过了0.9，显示因变量与自变量之间具有很强的相关性，指标的选取具有可信的现实性。

2.成本效益的权衡。许多学者认为“会计要素—账户体系—财务报表”直接生成法在实际工作中很难实施，其中最有代表性的观点是担心其不符合成本效益原则。这样的忧虑是不无道理的，尤其是传统的手工会计模式下，可能会造成高昂的人员薪酬和簿籍成本。笔者认为，直接生成法在目前阶段的实施并不违背成本效益原则。

首先，传统的间接调整分析的方法不一定符合成本效益原则。表面上，间接法只是于年末对权责发生制确认基础下形成的账表数据进行调整即可完成，看似容易，但这种方式在实际操作过程中存在巨大障碍，由于内在原理的复杂性，许多中小企业会计人员的业务素质并不一定胜任，对于业务特别复杂的大型企业而言，要求会计人员全面掌握发生的所有经济业务也是较大挑战，最终形成的报表是否准确反映了实际值得商榷。

其次，直接生成的账务处理程序更加节约信息转换的成本。应计制的处理过程是按“会计要素—账户体系—财务报表”的程序直接生成过程信息和最终财务报表的，不仅信息含量大，而且前后呼应、衔接紧密，处理过程环环相扣，易于理解，信息质量得到很好保证。以此类推，现金制的确认和计量很少有歧义和估算的因素，倘若按照应计制的成熟体系建立直接生成系统，不但简化了编制的程序，避免信息转换的工作耗费和信息质量缺乏保障的弱势，而且在信息及时性和功用方面得到较好提升，并不违背成本效益原则。

第三，会计电算化普遍应用的环境下，直接生成法追加的边际成本可以忽略不计。会计的发展总是与经济环境和技术革新密切关联的，传统手工账务处理方式在增加直接填列法方面可能需要追加的巨大边际成本，包括增加会计科目、过账等环节，在会计电算化环境日趋成熟的今天，完全可以降低到可以忽略不计的程度。当前的电算化已经实现了从凭证到报表的自动生成，工作人员只需要对当前的凭证处理适当补充调整即可。

三、构建现金流量表会计要素的设想

会计要素是确认、记录和报告的前提和根本，正确划分会计要素，不仅有利于科目细分，而且对于建立财务报表内部勾稽关系、充分发挥财务报告的使用价值有着关键的作用。

目前，学术界有如下设想的现金流量表会计要素：（1）现金总流入、现金总流出、现金净流量；（2）现金、现金等价物。前一种观点侧重于反映现金及现金等价物的来龙去脉，在此基础上按照影响因素进一步划分为经营活动、投资活动和筹资活动现金流入或流出量。但这样的设立方法十分繁琐甚至会导致混乱，因为流入、流出、净额实际上是增加、减少、非累积余额，这是所有会计要素下会计科目的共有特征，倘若资产也按增减及结余来设置所有会计要素，将会出现“资产增加”、“资产减少”、“资产净增额”等会计要素，将导致内容重复、账户结构无法设立等诸多矛盾。后一种观点具有保持与现行资产类会计要素相一致、减少执行成本和磨合难度的意图，但如此设立会计要素与资产负债表要素似有重叠，而且对于报告使用者而言，也不能提供决策相关的富有价值的信息，这将会造成实务处理的冗余，对现金流量表的架构及进一步分类也没有直接指导作用。笔者认为，如果从决策有用、成本效益方面考虑，按照目前现金流量表基本项目结构，设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量影响”等要素，无论对于提高使用者的信息需求，还是降低实务操作的难度，可能是更好的方案选择。这是因为：首先，它符合会计要素设置的基本原则。在理论与逻辑层面，可以尽可能全面深入地揭示分析对象的基本特征，有利于形成高质量的会计信息；在实务层面，可以最大限度减少操作复杂度和边际成本，有助于会计工作的有序进行。

其次，美国1997年颁布现金流量表会计准则之前，曾经对于现金流量表的结构设计进行过广泛调研，几乎所有被征求意见者均认为按经营活动、投资活动、筹资活动归集现金流量的方案更有利于评估三种活动内在联系所反映的企业财务状况和效率，对企业债务风险和盈利质量的分析具有更好的支持作用。因此，笔者认为，现金流量会计要素可以设置为“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量影响”等。

四、现金流量会计等式和账户体系设计

会计基本等式、第二等式及扩展等式的内在联系对资产负债表、利润表及对复式记账法的形成具有根本影响，我们在设计现金流量表账户体系时，也需要首先架构现金流量会计等，在此基础上设计账户体系及记账方式才更为严谨可操作。

（一）现金流量会计等式

现金流量表要素或项目与资产负债表要素或项目具有如下勾稽关系：

1.经营活动现金流量＋投资活动现金流量＋筹资活动现金流量＋其他项目现金流量影响＝现金流量净额

2.现金流量净额＝现金及现金等价物资产增量

3.现金及现金等价物资产增量＝期末现金及现金等价物资产－期初现金及现金等价物资产

可见，权责发生制基础上建构的会计基本等式、第二等式及扩展等式具有内在关系相对完整封闭的特点，如果将以上现金流量等式关系融入其中，将十分困难和冗余。试图将权责发生制和收付实现制融入一个体系划设账户、进行复式记账几乎十分困难，这就决定了要么采取权责发生制和收付实现制双轨并行，要么采取权责发生制为主轴、收付实现制为“触发”分支的模式进行账务处理。在目前阶段，复式记账、试算平衡的思维在现金流量会计处理中只能局部进行，无法全面铺开，建议采取现金及其等价物的总账、日记账与现金流量科目进行平行登记的方式，构建现金流量表会计要素下的账户体系和账务处理程序，可能更为稳妥。

（二）现金流量账户体系设计

上文所述“触发式”的现金流量账务处理，是指在当前权责发生制为基础的账务处理系统中设置“触发”条件，涉及现金及其等价物类具体科目的会计记录，专设与现金流量会计账户平行登记的强制选项，在归集基础上相互试算平衡，从而在不打破原有会计基础的前提下，以尽可能低的边际成本顺利实现现金流量会计处理、提供详实的现金流量账簿信息的目的。

按照这样的思路，可以将现金流量账户按报表具体项目分为一级和二级账户，如表1所示：

表1 现金流量账户设置

以上账户所载金额在报表日应当转入“现金流量净额”，目的是计算出本期现金及等价物的增量，与资产负债表中现金及其等价物类账户的记录进行对比，同时可进行本年累计，为编制季度或年度报表提供直接数据。但受两种不同会计基础影响下不同会计等式无法融通的影响，以上试算平衡检查总账的方式在现金流量表内部局部进行。目前会计电算化逐步成熟阶段，这样处理并不违背成本效益原则，同时也达到了提供决策相关的信息更直接、更充分、更清晰和易于审计的目的。

［1］汤玉龙.对我国会计要素框架构建的设想［J］.商业会计，2013（24）.

［2］傅宏宇.论现金流量表的会计要素设置［J］.财会月刊，2012（16）.

［3］张金若，高洁.现金流量表设置会计要素问题研究［J］.财会学习，2012（8）.

［4］陈荪.会计要素设置的三维思考［J］.经济研究导刊，2010（23）.

（责任编辑：刘润婉）

F270

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2095－3283（2014）12－0152－04

汤玉龙（1976－），男，汉族，江苏沭阳人，讲师，硕士，研究方向：财务与会计，职教理论。