上海自贸区离岸银行税收政策风险的法律控制

李伯侨　张祎

摘 要 上海自贸区作为我国推进金融改革的新型发展模式，其离岸银行业务的税收政策在施行中可能会产生离岸银行业务优惠税制与我国现有税制的冲突、“税收洼地”导致“黑色经济”滋生、征管程序中出现“法律真空”地带等法律风险。而中国香港、新加坡离岸银行业务税收监管制度则体现出了低税负、高效征管的特点，有鉴于此，自贸区在对离岸银行进行税制创新时应当以税收政策的法定化、统一化为最终目标，协调境内关外离岸银行优惠税收制度与境内税制改革，建立离岸银行的国际化税收征管制度，以控制自贸区离岸银行业务税收政策的法律风险。

关键词 自贸区；离岸银行；税收政策风险；法律控制

中图分类号 F752.8；F810.422 文献标识码 A 文章编号 1673-0461（2014）05-0094-04

上海自贸区金融创新主要方向锁定在离岸金融领域，以此推动建立全球人民币的创新、交易、定价、清算中心。[1]现阶段上海自贸区在金融领域主要依靠税收政策推进改革，而税收政策固有特点必然会带来一定的风险，因此，如何控制自贸区离岸银行业务税收政策的法律风险，完善其税收监管制度，对实现上海自贸区法制化具有重要意义。

一、上海自贸区离岸银行税收创新政策的法律风险

随着上海自贸区的落地，众多外资、中资均意图通过上海自贸区这一实体经济与金融改革的对外窗口，享受离岸金融业务改革所带来的红利以及税收创新政策，因此，银行抢滩布局的步伐也愈发紧凑[2]。然而，在内外资银行“争食”离岸银行业务的同时，自贸区内税收创新政策作为影响其竞争的重要因素之一，其将会产生的法律风险成为内外资银行关注的重要内容。就目前我国境内关于内外资银行开展离岸银行业务的税收政策来看，自贸区内税收创新政策将可能存在以下法律风险。

（一）实行离岸银行税收优惠与我国现有税制的冲突

税收优惠原则是离岸银行业务发展的重要基础之一，也是世界各国离岸金融市场在税收监管等方面所遵循的国际规则。[3]按照税收优惠原则要求，内外资银行在离岸银行业务中应当享受一定的税收优惠，即既应在税制设计中保留一定的税收优惠制度，又要实现离岸银行业务优惠税制的法定化。从我国目前离岸银行税制监管制度来看，实行税收优惠与现行税收制度存在一定的冲突，具体体现在以下几个方面。

第一，从我国离岸银行业务税收征管的法律依据来看，我国自1997年离岸银行业务正式试点以来，国务院、国家外汇管理总局以及深圳市政府等相继颁布了多项针对离岸银行业务的税收优惠政策和税收征管通知，但是随着离岸银行业务的发展，各项税收优惠政策被废止，内外资银行、在岸离岸业务税收制度也被统一在相关税收法律法规中。因此，目前我国银行业务的税制体系没有区分离岸、在岸银行业务，离岸银行业务税收征管缺少明确的法律依据，税收优惠政策缺乏稳定性和法制化。在自贸区“一线放开”，而二线监管处于法律空白的情形下，将难以实现针对离岸银行业务的“高效监管”。

第二，现行税收征管体系中，离岸银行业务税负较重，不符合税收优惠原则。目前我国涉及银行业务的税种主要是营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税、企业所得税。具体而言，银行业务营业税的税率在2003年降至5%；对于设在市区的银行，以营业税为税基的城市维护建设税，税率为7%；教育费附加统一按营业税1%的附加率征收；印花税以货款额为税基，税率为0.05%；内外资银行企业所得税率均为为25%，其中包括从源泉扣缴的适用20%优惠税率的非居民的利息所得。对于自贸区内离岸银行而言，其离岸业务主要是为跨境企业和“走出去”的中资企业提供存贷业务，自身运行成本已较高，而仅利息预提税已大大增加了其运行成本。如果在税收监管中难以为其制定一定的优惠税制，使其承担较重税负，一方面降低外资银行进入的积极性，大量的外资企业因为繁重的税负而对自贸区望而却步，不利于外资的引入和上海国际金融中心地位的提高；另一方面，繁重税负在一定程度上刺激离岸银行或交易主体逃避税收监管，对国内和国际税收竞争秩序产生一定的消极影响。

第三，自贸区离岸银行优惠税制与我国现行税制改革的冲突。我国为深化财税体制改革，将清理已出台的税收优惠政策，今后原则上不再出台新的区域税收优惠政策。目前我国税收优惠政策尤其是区域优惠政策过多过滥。同时，一些地方政府和财税部门执法不严，通过税收返还等方式变相减免税，制造“税收洼地”，严重影响了国家税制规范和市场公平竞争。[4]这将对以优惠税制为发展基础的离岸银行业务造成一定的冲击，如何衔接关内税收优惠制度与关外税制改革举措将是自贸区针对离岸银行业务进行税收制度创新的重要课题。

（二）“税收洼地”导致“黑色经济”滋生

从离岸银行市场之间的税收监管来看，由于离岸银行需要普遍实行税收优惠，而各离岸金融市场所在国在贯彻税收优惠原则的具体做法上并不一致，从而出现了离岸金融市场之间的税收优惠存在差异，加之离岸金融市场的税制原本就比在岸金融市场更加优惠，这就形成了税制参差不齐的局面。[5]一旦上海自贸区针对离岸银行业务实行较为优惠的税制，在有限渗透的内外业务分离型市场模式监管不完善情况下，自贸区可能形成“税收洼地”，这种税制上的差异易导致部分交易主体通过离岸银行业务避税。从国际税收秩序来看，自贸区的“税收洼地”会导致大量贩毒、走私资金等“黑色经济”通过离岸账户进入我国境内经济，不仅增加我国境内金融体系的风险，还将扰乱我国境内经济秩序；从境内关内、关外税收秩序来看，如果自贸区内外税收优惠存在一定差异，在金融领域很可能会导致套利现象的产生，使得风险无法控制。

（三）税收征管中出现“法律真空”地带

正如文所述，目前我国税制体系未明确区分离岸与在岸银行业务，这将导致自贸区离岸银行业务税收征管程序出现“法律真空”地带，影响国家税收收入，同时由于税收监管不当，增加了国内经济体系的不稳定性。出现征管程序中“法律真空”地带，一方面是由于离岸银行税收征管对象缺乏明确、统一的判断标准，中资银行离岸业务以部门规章《离岸银行业务管理办法》及其实施细则作为判断依据，而涉及外资银行的《外资银行管理条例》中，并未明确指出外资银行离岸业务范围，这将进一步增加税收征管机关的工作难度；另一方面是由于我国离岸银行业务市场模式的特殊性，在岸、离岸业务资金之间存在有限渗透，在市场准入、经营模式监管不力的情况下，可能会出现在岸业务、离岸业务在收入、成本之间相互转移而产生规避税收的现象，而税收作为二者之间的“调控闸门”如何操作，目前我国法律缺乏对征税机关的明确指引。endprint

虽然，我国离岸金融的发展逐渐转型为依靠综合环境而非税收制度的金融市场，但是，上海自贸区作为国际金融中心，我国金融改革的对外窗口，区内离岸银行税收创新制度的影响力将呈现双向渗透，既会对我国境内“关外”经济产生影响，同时也将对国际间的税收竞争秩序产生影响，因此，我们应对上海自贸区离岸银行税收创新政策会产生的法律风险予以高度重视。

二、新加坡、中国香港离岸银行业务税收监管制度的特点

世界各离岸金融市场在税收征管方面奉行税收优惠普遍原则，但是由于离岸金融市场模式和经济环境的不同，在具体实行优惠税制的程度上存在一定的差异性。税收优惠程度最高的是采用虚拟业务型离岸银行的国家或地区，实行全面的税收优惠；而优惠程度最低的是采用内外业务分离型离岸银行的发达国家或地区；采用内外业务分离型市场模式离岸银行的发展中国家以及混合型市场模式的国家或地区则实行中等程度的税收优惠制度，如中国香港和新加坡等地的离岸市场。考虑到上海作为对外窗口和国内金融改革的推动力，内外业务分离型市场模式税收制度更具有借鉴意义。具体来看，采用内外业务分离型市场模式国家或地区的优惠税制具体体现在以下方面：

（一）通过低税率减轻离岸银行业务税负

该类离岸金融市场模式的国家或地区在具体贯彻税收优惠政策时，针对离岸银行业务主要通过降低税率减轻离岸银行的税负。新加坡的企业所得税自1994年至今进行多次调整，目前对一般银行业务征收17%的企业所得税，而离岸银行业务则按照10%的特惠税率征收；对贷款、债务、保险等各种形式产生的利息收益，新加坡给予了特殊的优惠税率为 15%。[6]从近几年新加坡离岸银行业务税率的调整来看，新加坡通过税率这一杠杆，不断进行小幅度调整，以保证新加坡的投资环境具有较强的吸引力。[7]中国香港因其低税率在世界范围内成为市场经济成功的典范，在税收优惠泛滥的环境下，香港秉承多年以来构建中性税制体系的理念，以明确的税收优惠政策体系增强香港税制竞争力，其针对离岸银行企业所得税税率为16.5%，并在1982年取消了对外币存款利息收入16.5%的预提税。[8]

（二）在税制体系上，降低间接税比重

多数自贸区离岸银行业务结合自贸区自身经济发展特点，在税制上降低间接税比重，所以多数离岸银行业务一般无营业税、城市维护建设税和教育费附加等税负。新加坡、中国香港均以直接税为主体税，所得税、财产税等直接税在其税收收入中占有较大比重。新加坡所得税的比例达到40%～50%之间，这主要是由其自身经济发展的特点所决定的。新加坡作为国际物流及航运中心，是一个典型的经济外向型国家，若以商品税为主体税种势必影响其经济的发展。

（三）实行高效的税收征管制度

新加坡税收征管的高效性主要体现在优惠税制的体系化、税率简单，部分免税的效果相当于实行一种级距小、档次少的超额累进税率，降低征税机关的征管难度，具有较强的操作性。中国香港税收征管的主要特点是一级税制的征管体制，将税收征管主体规范化和简单化；以通知申报纳税方式进行税收征管，减轻纳税人负担；在征收环节上，征税机关实现网络化管理，与其他政府机构和社会中介机构进行信息交流，保障纳税人的“课税同意权”。

由新加坡、中国香港离岸银行税收监管的特点可以看出，其离岸金融市场在普遍实行优惠税制的基础上，结合自贸区所在国家或地区的税收制度、经济环境等综合环境，以高效监管、低税负为原则，从税率、税制体系、税收征管程序等方面制定与自贸区相适应的离岸银行税收制度。上海自贸区金融领域改革的主要任务是实现上海投资、金融的国际化，与国际通行规则接轨，因此，借鉴自贸区离岸银行国际税收监管的经验对强化上海国际金融中心地位，推动国内金融改革具有重要意义。

三、控制上海自贸区离岸银行税收政策风险的法律建议

上海自贸区的离岸市场是连接境内在岸市场和国际市场的具有两个扇面和双向辐射与渗透功能的市场，[9]因此，自贸区内离岸银行税收创新政策的法律风险应从境内关外税制完善、关内与关外税制衔接、国际市场的税收竞争秩序3方面进行控制，具体表现为以下几方面。

（一）税收创新政策法定化、统一化

从上海自贸区法律制度建设来看，加强自贸区内离岸银行税收监管法律制度的建设，为自贸区的金融改革提供法律保障，是控制税收创新政策法律风险的重要途径。目前我国自贸区税收创新政策尚无明确的制定主体，实践中多以地方政府或国家税务总局以文件形式颁布，税收优惠政策的朝令夕改一方面降低了离岸银行业务税收制度的透明度，难以为投资者提供良好的投资环境和纳税环境，导致外商投资者积极性降低，不利于外资的引入；另一方面，离岸银行业务的稳定持续发展，需要所在国具有较强的资本沉淀，否则短期内难以实现推动金融改革的目标，同时还将对在岸银行业务造成冲击。因此，离岸银行税收政策在实行一定期限后，在总结政策实行经验的基础上，尽快将离岸银行业务的税收制度统一化、法定化，提高离岸银行业务税收制度的透明度，建立上海自贸区内统一、透明的税收制度，以增加投资者的投资信心。在税制的具体制定中，可以借鉴新加坡、中国香港离岸银行税收制度，从税率、税种、税收征管程序3方面制定针对自贸区离岸银行业务的税收制度；在确定适用主体范围时，统一适用于中资银行和外资金融机构，以符合《服务贸易总协定》的国民待遇原则和税收法定原则，实现离岸银行业务税收监管的法制化。

（二）协调境内关外离岸银行优惠税收制度与境内税制改革

自贸区区内与区外的税制协调是保障离岸银行业务税收监管统一化，防控在离岸市场中交易主体因内外政策差异而套利的风险。制定优惠税收是对离岸银行税收监管的重要内容，为此，我们一方面要保证国内离岸银行业务的税率低于在岸银行业务的税率；另一方面更要保证自贸区内离岸银行业务的税负至少不高于周边国家和地区离岸银行业务的税负。而目前我国税制改革举措中将对自贸区内离岸银行税收监管产生影响主要是对现有税制体系的改革和优惠税收政策的梳理。endprint

对现有税制的改革体现为降低间接税比重，缩小间接税的征税范围，以直接税为主体税种，这一软环境的改变对于离岸银行而言意义深远。一方面通过我国整体税制的调整，减轻纳税人的税负，借鉴新加坡、中国香港等国家或地区的制定离岸金融市场税制体系的经验，逐步对离岸银行业务免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和利息预提税；减征或直接免征印花税；另一方面，可以通过税制的调整筑牢两道资金往来调控的闸门。在离岸市场与在岸市场资金互动过程中，在金融长短资金之间出现严重不匹配，或者国际金融市场波动加大的情况下，通过提高短期流入资金收益税率，可降低国内金融风险发生的可能性。

目前我国税制改革中针对优惠税制进行梳理的改革举措，能够有效推动自贸区内的优惠税制的制定与创新。笔者认为，自贸区离岸银行的特殊性也应是梳理过程中应予考量的因素，通过优惠税制梳理，应当将针对离岸银行业务且具有普遍性的税收优惠政策法定化，并在全国范围内推广。在梳理过程中，应注重自贸区离岸银行税收制度的灵活性，允许自贸区结合区内经济情况在一定范围内调整优惠税制。将自贸区离岸银行的税收优惠纳入税法体系中，为今后我国境内成立的自贸区制定离岸银行税收制度提供法律依据，同时避免今后我国各自贸区之间因税收制度存在较大差异性而形成恶性的税收竞争。

关内税收优惠制度与关外税制改革举措的衔接是对二者的共同考验，二者的制定均需要考虑可复制性和可推广性，同时上海自贸区作为国际金融中心，更应侧重优惠税制的国际化，避免形成“税收洼地”，扰乱国际税收竞争秩序。

（三）建立离岸银行的国际化税收征管制度

1. 完善预约定价机制，规制国际避税行为

国际避税行为是离岸银行业务税收政策的固有风险，上海自贸区可以借鉴国际通行做法规制国际避税行为，即通过预约定价（APA）机制来调整相关问题。目前我国税务机关签订的绝大多数为单边 APA，这不仅不利于避免国际重复征税，而且不适应离岸金融交易具有彻底国际性的特点。因此，我国可以结合离岸银行业务的特点，进一步充实完善涉及 APA 机制的法律规范，参考主要规范双边和多边预约定价安排的1977年经济合作与发展组织（OECD）的《税收条约示范法》中关于预约定价指南的相关规定。

2. 提高税收征管机构的征管效率，实现高效征管

实现自贸区离岸银行业务税收的高效征管是建立国际化税收征管制度的重要内容。具体应从征管机关以及征管对象两方面提高征管效率。从税收征管机关角度来看，简政放权是上海自贸区先行的突破口，因此，自贸区内税收征管机关应进行征管机构体制改革，在分清权责基础之上，实行征管职能合并；此外，强化监管协作，探索综合监管模式。例如建立打通海关、质检、工商、税务、外汇等各部门的信息共享平台，建设诚信管理体系，引进社会第三方组织协管，[10]同时实现税收征管环节的网络化管理。在征管对象方面，明确离岸银行业务的判断标准，为征管机关提供明确指引，避免交易主体通过离岸业务逃避税收征管，同时，通过税收这一杠杆调控在岸、离岸业务往来，降低离岸市场风险对在岸业务冲击的可能性。

总之，上海自贸区离岸银行业务税收政策风险的法律控制的路径除以上几方面以外，还应在国际避税、税收管辖权冲突等领域进行防控，以建立完整的离岸银行税收监管制度，从而推动国内金融改革。endprint