雇员揭发会计舞弊动机研究综述*

岳殿民等

【摘 要】 从雇员个性特征、文化和价值观、外部环境、组织不当行为的性质以及揭发后果五个方面归纳了国外学者对雇员揭发公司会计舞弊动机的研究现状，讨论了影响国内雇员揭发动机的可能因素。指出中国传统文化和价值观与国外的差异性导致国内外雇员揭发动机和揭发情况的不同；从我国相关法律制度中对揭发者保护和经济激励角度研究雇员的揭发动机以及举报效果和最终惩罚力度对我国雇员揭发公司会计舞弊影响等方面是我国学者开展相关研究的可能机会。

【关键词】 雇员； 舞弊揭发； 揭发动机； 会计舞弊

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）15-0019-05

一、引言

会计舞弊的识别和揭示一直是国内外会计领域的重要研究内容，国内的研究主要集中在会计舞弊的识别方法上，国外部分学者从揭发者的角度进行了实证研究。Alexander Dyck等（2010）的研究结果表明，公司舞弊的揭发渠道不仅局限于标准的公司治理参与者（投资者、SEC、审计师），而且包括了一些非传统的角色（雇员、媒体、行业监管者）。SEC、审计师等揭发动机来自于本职的监督职能，而雇员、媒体等揭发者的揭发动机则受多重因素的影响。

国内会计舞弊揭发动机的研究尚显不足。雇员作为公司内部人员，无论在信息获取成本，还是获得途径方面都存在明显优势，挖掘公司雇员揭发会计舞弊动机对构建国内会计舞弊揭发机制的建立具有重要的理论和现实意义。论文主要从雇员个性特征、文化和价值观、外部环境、组织不当行为的性质、揭发的后果五个方面对国外学者关于雇员揭发动机的研究进行综述，最后分析讨论了可能影响我国雇员揭发动机的相关因素。

二、雇员个性特征与舞弊揭发

Miceli（1984）以15个联邦部门和机构的8 587位雇员为样本，将被调查者分为四类：（1）未观察到组织不当行为的；（2）观察到过但没有揭发的；（3）揭发给组织的管理层的；（4）揭发给组织以外的机构的。结果发现组织中因有高水平的报酬和教育程度而不过度依赖于其雇主的雇员揭发的可能性更大。Miceli（1988）以联邦政府的22个部门和机构的7 861位雇员为样本，并且样本所在组织的规模大小（从5 125到389 799个成员）、年龄、任务（例如，军事分支机构、教育、财政、运输等部门）各不相同，中层和高层的管理者在样本中占较大的比例。他们采用调查问卷的方法，设计的主要问题有：（1）在最近的12个月里，是否发现过公司的不当行为；（2）曾经发现的不当行为的类型；（3）是否将发现的公司问题报告给任何个体或团体（仅仅与家人或者同事非正式地讨论不归于报告）；（4）报告问题时候采取匿名还是非匿名的方式；（5）对被调查者相关基本信息的了解程度。该研究将回馈者分为四类：（1）没有观察到不当行为者；（2）观察到不当行为但没有报告者；（3）匿名揭发者；（4）非匿名揭发者。研究结果发现当揭发者符合以下条件时，揭发更可能发生：（1）有专业职务；（2）对本职工作有积极的反应；（3）有较长服务期；（4）最近被认定有好的业绩；（5）男性；（6）属较大规模工作团体的成员。Arnold（1991）则发现揭发和个人的道德推理水平相关。Miceli（2001）以在大型军事基地工作的军用和民用雇员共9 906位为样本，采用调查问卷的方法对雇员揭发公司不当行为进行了研究。他也将雇员分为五类：（1）没有观察到不当行为的；（2）观察到，但是相信没有他们的揭发，不当行为也会改正的；（3）观察到但是选择不揭发的人；（4）揭发给公司内部的管理层的；（5）揭发给公司以外的组织的。研究结果发现：（1）消极情感强（紧张、焦虑、愤怒、恐惧、内疚）的人，揭发的可能性更大，而积极情感强的人揭发的可能性更小；（2）主动性人格的人揭发的可能性更大； （3）自我效能感强的人揭发的可能性更大；（4）知觉组织支持感强的人揭发的可能性更小。Abhijeet（2009）发现影响雇员揭发的个人因素有：（1）角色责任，如果认为是自己的职责责任，揭发的可能性更大；（2）岗位任期，任期与内部揭发正相关，与外部揭发负相关；（3）组织忠诚度，内部揭发的雇员对于组织的忠诚度较高，外部揭发的雇员较低。Gregory（2010）发现男性揭发者比女性多。Ashley（2010）以参加工作的、男女比例相当、平均年龄在29.6岁、36%的参与者有会计或者财务的背景的65位MBA学员为研究对象，研究所用素材有：（1）10个伦理情景模拟：1）你的老板利用公司为自己谋取利益；2）你的老板（会计分支的主管）用公司的资金支付个人费用；3）你的老板压抑你对产品质量或描述的质疑；4）上级管理人员命令销售人员重置产品生产日期，将日期推迟；5）上级管理人员命令会计人员伪造文件和账务记录；6）公司主管压抑你对产品的健康和安全的质疑；7）公司是不安全的工作环境，并且你掌握了无可争议的证据；8）剥夺员工利用业余时间享受生活的空间；9）公司CFO指令调整所有费用低于真实水平，从而操纵提高利润；10）公司CFO指令使用非GAAP的会计准则，提高账面利润。回答均设置5个选项：我确定我不会报告、我可能不会报告、不确定、我可能会报告和我确定会报告。（2）积极情感消极情感量表。（3）模糊尺度麦当劳公差。（4）基本的个人信息统计问题：性别、工作（会计/财务，其他）和年龄。研究结果发现：（1）知足/幸福的人揭发的可能性更小；（2）更多害怕和恐惧的人揭发的可能性更小。可以看出，目前大部分学者对于揭发者的特征研究集中在：年龄、性别、社会层级、心理因素和自我效能感以及教育和道德发展等其他因素。研究发现，高道德水平、标准水平的公平感和自我效能感、高水平的自我内部控制以及对待道德问题和做决定有独特的方法，使他们能够面对强大的组织和情境压力。揭发者大多有较强的专业责任感和对组织目标的承诺贡献。而对于年龄、受教育程度、职位高低和性别与揭发的关系结论不一致。

三、文化、价值观与舞弊揭发

目前国外对于文化和价值观对雇员揭发公司舞弊动机影响的一些主要理论有：Judith（2007）、Marcia（1988）、Janelle（1985）和David（2011）都认为揭发是一种亲社会行为。Tavakoli（2003）认为伊朗和克罗地亚的文化差异有：（1）权力距离：克罗地亚大于伊朗；（2）不确定性规避：克罗地亚比伊朗强；（3）个人主义：克罗地亚比伊朗弱；（4）男子气概：克罗地亚比伊朗弱。他提出三个假设：（1）伊朗的管理者比克罗地亚的更倾向于揭发；（2）伊朗的管理者比克罗地亚的害怕揭发被报复的程度更小；（3）伊朗管理者比克罗地亚的揭发的可能性更大，并且以克罗地亚106位、伊朗153位管理者为样本，采用调查问卷的方法对假设进行了验证，研究结果支持了假设（1）和假设（3），而假设（2）没有得到支持。Brent（2007）以加拿大、美国和墨西哥的雇员为样本，研究结果显示：（1）在三个国家中，不确定性规避和内部报告、外部揭发都是正相关的关系；（2）在加拿大和美国，权力距离和内部报告是负相关关系，在墨西哥没有此关系，在三个国家中，权力距离和外部揭发都是正相关的关系；（3）在三个国家中，都没有发现个人主义和集体主义与内部报告和外部揭发有相关关系。Park（2008）将揭发分为三类：（1）正式与非正式；（2）匿名与非匿名；（3）内部揭发与外部揭发。认为在文化取向上，韩国是集体主义，英国是个人主义，土耳其介于两者之间。他以韩国的284位、土耳其的230位和英国的245位大学生为研究对象，采用调查问卷的方式对他们进行了调查。调查问卷包括三个部分：（1）引用了Triandis & Gelfand（1998）、Singelis et al.（1995）的测试文化取向的24个项目，每个项目设置“强烈不同意”到“强烈同意”五个等级；（2）设置了一个情境案例：假设一个员工为一个公司的销售部门已经工作了五年，但是有一天偶然间他发现公司偷税漏税，操纵了会计账簿和收据，然后询问“你觉得他会以什么样的方式揭发呢？”（3）个人基本信息：性别，年龄，学制，国籍。研究结果显示，不同的文化取向，其选择揭发的方式也会不同。比如，在土耳其和英国，匿名和非匿名的偏好不太明显，但是在韩国匿名占有较大比例，表明在这个国家实行匿名举报的渠道会是一个特别有效的策略。

四、外部环境与舞弊揭发

外部环境主要包括金钱激励、工作环境或周围环境及法律制度环境三个方面。

Ponemon（1994）发现影响雇员揭发的一个因素是奖励回报，如果有奖励，雇员揭发的可能性更大。Xu（2003）以185位内部审计师为样本，采用邮寄调查问卷的方式，首先设计了一个案例，然后询问以下问题：（1）内部审计师应该将不当行为报告给上级吗？（2）你觉得内部审计师会将不当行为报告给上级吗？（3）如果公司和审计师之间有一个持续的雇佣合同做保障，你觉得审计师会报告吗？（4）如果公司对于揭发者有可观的现金奖励，你觉得审计师会报告吗？（5）如果公司和审计师之间有一个持续的雇佣合同作保障，并且公司对于揭发者有可观的现金奖励，你觉得审计师会报告吗？选项中有1—9个等级（1表示十分肯定的不会，9表示十分肯定的会）；然后用Defining Issues Test测试道德推理水平；最后统计参与者的相关基本信息。研究结果发现当有现金激励时，内部审计师揭露组织不当行为的可能性会增加。Shawver（2008）以57位平均年龄在23岁的会计专业学生为研究对象，通过情境设计进行了匿名问卷调查，结果显示：如果被保证不会失去工作，揭发的可能性会更大，当被给予现金奖励时，揭发的可能性也更大。Dyck（2010）认为雇员揭发的原因可能是可以得到金钱奖励，例如共分罚款（对于揭露欺诈美国政府案例的个人可以得到回收金额的15%到30%）。Dasgupta（2010）也认为揭发者可能倾向通过揭发得到某些个人利益，例如共分罚款。Curtis（2010）认为多德弗兰克法案规定的揭发者揭发组织的欺诈行为可以得到金钱奖励，促进了揭发的动机。

Hersh（2002）发现群体潜移默化的规则和周围环境会影响揭发发生的可能性。Seifert（2006）以693位内部审计师和管理会计师为样本，设置了9个案例进行了情境实验研究，结果显示雇员更倾向于组织内部揭发，再加上可能会被报复的担忧，很少人会揭发。但是如果组织对于揭发的反应是积极的，会鼓励雇员揭发。Appelbaum（2006）认为组织内部应当建立良好的内部沟通机制来改善揭发。Vadera（2009）发现影响雇员揭发的环境因素有：（1）组织公平感强的环境下，内部揭发的可能性较大，外部揭发的可能性较小；（2）团队或者友好的组织文化下，内部揭发的可能性更大。Skivenes（2010）以挪威八个大型和中大型市的三个部门（儿童福利/保障，文法学校和医疗保健）共834位雇员为研究对象，发现挪威的工作环境建立了一个沟通、参与、开放的文化机制，因此挪威雇员的揭发是积极有效的。

Seifert（2010）以447位内部审计师和管理会计师为研究样本，采用调查问卷的方式对其揭发行为进行了实证调查，问题包括：（1）是否公司规定了报告公司的不当行为是其工作职责；（2）是否曾经报告过公司的不当行为；（3）通过什么渠道报告的；（4）报告过程是否公正；（5）和管理层之间的相互沟通是否公正；（6）分配收入是否公正。研究结果发现雇员揭发后很可能被报复，增加对雇员保护的政策和措施可以增加雇员揭发的可能性。David（2010）发现目前的法律和政策对揭发者的保护不够，公司内会计人员因惧怕被组织和管理层报复而选择不揭发。Braillon（2010）认为目前的法律和制度，既没有对举报者的奖励措施，也没有很好地保护举报者。Lee（2011）认为现在保护揭发者的法律还不足以阻止组织管理层对揭发者的报复。

五、组织不当行为性质与舞弊揭发

Marit（2002）发现当组织不当行为的证据确凿时，揭发更可能发生；当揭发会发挥效用时，揭发更可能发生。Near（2004）以商业公司、非营利组织、政府机构的雇员为样本，以调查问卷的方法，首先调查最近一年里是否有证据发现公司有不正当的行为，排除没有发现的雇员，得到1 224个样本。然后调查没有揭发公司不当行为的原因，选项设置有：（1）不属于我的工作；（2）我不想让同事或者上级陷入麻烦；（3）不当行为不够严重；（4）我不知道报告给谁；（5）不当行为已经被报告了；（6）无能为力；（7）揭发风险太大了；（8）即使揭发了，也不会有什么改变。选择不当行为涉及金额：低于999美元、1 000—100 000美元、高于100 000美元；选择不当行为的发生频率：一次或极少、偶尔或经常；选择不当行为的发现证据类型，包括书面、物理、被测试者旁边的其他证人看到了、被被测试者说服、被其他观察到的人说服或被其他不会因为不当行为得到或者失去的人说服。研究结果显示，公司不当行为的类型和性质会影响雇员是否揭发。Vadera（2009）认为不当行为的特性也会影响揭发，伤害组织或者同事的不当行为，揭发的可能性更大。Marit（2010）发现揭发的不法行为如果是和雇员的工作环境有关的，则会增加报复的可能性，降低揭发的有效性。Mark（2011）将财务欺诈的金额分为：少于100美元、100—999美元、1 000—100 000美元、大于100 000美元，以管理会计师机构的613位在各个行业的管理会计师为样本，调查了雇员不揭发的原因。选项设置有：（1）不当行为不足够重要来揭发；（2）不当行为被他人揭发了；（3）不当行为不必要揭发；（4）揭发不当行为对我来说风险太大了；（5）我不想让任何人陷入麻烦；（6）即使揭发了，不当行为也不会被改正。调查结果显示不当行为的性质和特征会影响揭发的可能性。

六、揭发的后果与舞弊揭发

Marcia（1984）的实证研究结果显示那些看到组织的不当行为而选择不揭发的人更害怕遭到管理层的报复。Ponemon（1994）认为组织或管理层的报复是雇员选择揭发与否的重要因素，包括对个人或财产的威胁、诉讼、工作的终止、监禁、与组织内部或外部人关系的瓦解。Gunsalus（1998）发现大多数雇员都担心揭发会失去工作，对自己的职业生涯带来不利影响。Appelbaum（2006）认为组织应当严肃对待雇员提出的问题，并且保证揭发后他们的工作不会受影响，才能改善揭发。Seifert（2006）发现雇员更倾向于组织内部揭发，再加上可能会被报复的担忧，很少人会揭发，但如果组织对于揭发的反应是积极的，会鼓励雇员揭发。Shawver（2008）以会计专业学生为研究对象，通过情境设计，问卷调查，结果得到，如果被保证不会失去工作，揭发的可能性会更大。Shawver（2008）以2006年管理会计师（IMA）年度会议的89位与会者为研究样本，设置了三个情境模拟案例。案例1：你的老板要求你签署并提交一份公司订单，名义上是购买一个电脑软件，价值29.95美元，实际上则是用于他女儿的婚礼请柬制作；案例2：你的老板要求你签署并提交一份公司订单，名义上是购买一台笔记本电脑和便携式打印机，价值 1 900美元，实际上则是用于他儿子的大学学费；案 例3：你的老板要求你在你的部门年度业绩报告上签字，但是你看到报告上的业绩非常低，并且你做了一些调查认为你的老板侵吞了资金并且转移到了瑞士的银行账户，你估计金额是100 000美元。研究结果发现当揭发者被保证工作并且确保是匿名的情况下，雇员揭发的可能性更大。David（2010）发现目前的法律和政策对揭发者的保护不够，公司内会计人员还是怕被组织和管理层报复而选择不揭发。Seifert（2010）认为雇员揭发后很可能被报复，增加对雇员保护的政策和措施可以增加雇员揭发的可能性。Fredin（2012）调查了2007年IMA年度会议的与会者，共75人。其中，27人发现并且揭发了公司的不当行为，23个人发现了不当行为但是没有揭发。调查了他们不揭发的原因，选项设置有：（1）害怕失去工作或遭到其他报复；（2）不是多么大的事；（3）没有足够的证据；（4）认为其他人会揭发；（5）宁愿选择离开公司；（6）其他原因。调查结果显示大部分人选择不揭发的原因是：害怕失去工作或者遭到其他报复。

七、结论与启示

（一）文化和价值观

国内外学者研究表明中西方的价值观是有很大差异的，主要表现在：（1）西方是个人主义思想，鼓励个性意志的发展和个人利益的追求；中国是集体主义思想，个人利益服从集体利益，认为只有群体利益得到保障，个体利益才会得到满足。（2）西方人求变，认为应不断打破常规和创新；中国人求稳，习惯在一派和平景象中“相安无事”而“知足长乐”。（3）西方人更加独立，独立于社会环境；中国人相互依存，讲求“关系”。

首先，雇员的揭发行为会使公司失去声誉，股票价格下跌，公司价值下降，直接危及公司的整体利益，这是与集体主义的思想相违背的。其次，雇员的揭发行为会直接打破公司的常规，影响同事和自己的工作和生活秩序，这是与追求稳定的观念相违背的。最后，雇员的揭发行为会直接破坏自己和公司、领导层和同事的关系，使自己处于被隔离、被嫌弃的境地，这和人与人相互依存的价值观念是相违背的。因此，文化和价值观的不同会导致国内外雇员揭发动机和揭发情况的不同。

（二）金钱激励

美国法律规定，对于揭露欺诈美国政府案例的个人，可以得到政府回收金额的15%到30%。但是目前在中国还没有类似的奖励揭发者的法律政策。Tara Shawver（2006）以会计专业学生为研究对象，通过情境设计、问卷调查，结果得到，当被给予现金奖励时，揭发的可能性也更大。因此，金钱激励的不同会导致国内外雇员揭发动机和揭发情况的不同。

（三）揭发的后果

Jessica（2005）总结组织或者管理层对举报者的报复有很多种形式。例如，试图强迫举报者从组织中退出、破坏诉讼过程、隔离举报者、文字诽谤、对举报者施加困难或进行侮辱、剥夺其参加会议的权利或其他特权、其他形式的歧视或骚扰。组织实施这些报复行为的目的是：（1）使举报者保持沉默；（2）防止诉讼在公众中公开；（3）抹黑举报者；（4）阻止其他潜在的举报者采取行动。John（2007）认为在害怕被报复而选择不泄密的水平上，中国和美国是一样的。因此，揭发的后果会成为影响国内雇员揭发动机和揭发情况的重要考量。

（四）会计法律环境

首先，我国会计法律行政处分的威慑作用不够，刑事处罚不够严厉，缺少民事法律机制，即便雇员揭发了公司的会计舞弊行为，公司受到的处罚影响也比较低，也很难遏制公司的会计舞弊行为，徒劳无功。其次，国内普遍存在的现象是，会计人员为了自身的生存和利益充当经营者的舞弊高参，但是舞弊的法律责任却主要由会计人员承担，即使雇员揭发了公司的会计舞弊行为，也会殃及无辜。最后，国外有相关法律条款保护揭发者不被报复，虽然国外学者的实证研究表明，这些法律条款没有起到强大的保护揭发者的作用，但在一定程度上增加了雇员揭发的可能性；而国内目前没有任何法律政策对揭发者实施保护。John（2007）认为中国的管理者揭发的可能性比美国小，因为中国现在是一个转型的国家，没有完善的法律规则，对于揭发者的保护没有美国那么强，缺乏强有力的机构的信任。因此，国内外会计法律环境的不同会极大地影响国内外雇员的揭发动机和揭发情况。●

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