基于城镇化建设融资下政府会计核算体系构建

宋保胜

一、我国政府债务会计对政府债务披露的现状及存在的问题

（一）政府债务会计核算体系提供的信息不全面

我国现行的政府债务会计提供的不全面，只提供部分显性债务信息，不提供隐性债务信息和或有债务信息，不能满足政府对债务管理的深层次信息需求。政府债务会计所提供的政府债务信息内容应该十分宽广，包括政府基于道义、法律、合同规定等而形成的各种支出承诺与责任，不仅要反映直接的显性债务，更要把对政府债务管理具有至关重要意义的或有债务和隐性债务信息反映出来，否则对政府债务信息的披露就是不完整和不全面的。政府债券未来的还本付息负担，社会保险基金未来的负债，政府担保形成的隐性债务在总预算会计报表里面都没有反映。这样，政府承担的债务信息得不到全面、完整的反映，不利于公众全面了解政府债务状况，也不便于债权人对政府债务规模及偿还能力作出及时的评估和合理的判断，误导信息使用者做出错误决策，不利于政府部门进行债务管理。

（二）政府债务会计核算体系披露债务信息不客观

我国现行的政府债务会计核算体系是以收付实现制为记账基础的，在核算过程中没有把发生的全部债务信息进行真实的确认和计量，很多债务并未纳入政府预算管理。平时对政府债务的核算按照预算管理的要求，以预算管理为主，一些与预算收支无关的重要会计信息被忽略，会计报表不能全面反映资产负债情况，作正常的预算收支进行账务处理，政府债务的具体金额、类别、偿还期限等情况只有依赖备查账和年度报体现，对于政府债务的规模到底有多大，具体构成如何，现行政府债务会计核算体系并没有提供真实的信息。这样的政府债务信息缺乏真实性，不客观，反映出的政府债务规模远远低于现有实际债务规模，大大低估了政府债务存在的债务风险

（三）政府债务会计核算体系反映的债务信息没有可比性

目前，我国政府债务会计核算体系没有实行统一的政府财务报告制度，财政部门、行政单位、事业单位各自执行自己规定的会计制度，分别编制会计报表，反映信息分散，财务报表中列示的债务分类与核算方法在口径上不统一，在不同的会计期间对于债权债务状况无法全面总结保持一致性，造成总预算会计制度与行政单位会计在某些项目上可能重复；对于财政部门的内部管理而言，由于缺少资产负债完整的统计信息，难以对财政风险状况进行评估；对于外部管理而言，财政状况不透明，不利于社会公众与立法机关的监督，无法对政府债务风险程度作出真实判断，从而隐藏了债务风险。虚增政府净资产，夸大了政府权益，不利于真实反映政府资产负债的总体情况。缺乏统一规范的政府会计制度和准则体系。预算会计各分支相互割裂，缺乏整合。会计信息失去了可比性和统一口径，管理部门难以从宏观层面上了解债务整体状况，也难以从微观层面上追踪单笔交易，财政监督与风险管理职能难以行使。

（四）政府会计披露的债务信息不及时

现行政府会计由于采用收付实现制的会计核算基础，政府的直接隐性债务和或有债务只有在实际支付现金时才会被确认，此时决策者再根据滞后的信息采取措施为时已晚，导致决策者对政府债务风险的危害性、传导性、隐蔽性没有足够的认识，不利于有效控制政府债务风险。因此政府会计改革要确保债务信息的及时性，不仅要确认报告当期实际现金收付的债务，更要对当前已经发生但尚未支付的直接隐性债务和未来可能支付的或有债务予以确认报告，使决策者能够把握政府债务风险控制的最有利时机，在债务风险尚未发生之前就得到有效抑制。因此可以说，只有及时处理与报告的政府债务信息才有价值。

二、制约政府债务会计核算体系进行正确信息披露的因素分析

（一）财经法规不健全、制度有缺陷影响债务信息正确披露

我国现行的政府债务会计核算体系规定，有关政府经济活动的相关信息主要是通过财政总预算会计报表体现，财政总预算会计报表主要是由资产负债表、预算执行情况表、财政周转金情况表、预算执行情况说明书及其附表等构成。其中能够反映政府债务信息的只有资产负债表，由于制度制约，该报表反映的政府债务信息量不足。如：对那些涉及隐性和或有的债务没有进行确认、计量，对显性直接债务的披露也非常真实；政府债务反映的只是当期本金数，对应由本期负担，以后才偿还的利息也不反映；财政支出仅反映当期实际还本付息，不计提的利息支出；对养老金、供应商、雇员的拖欠款也没有确认。这样，对于地方政府债务的规模到底有多大，具体构成如何，现行预算会计并没有提供相关可靠的信息。从而使政府不能有效管理债务风险。

（二）会计科目设置不科学、缺乏针对性造成债务信息披露质量不高

现行的政府会计缺乏核算明细科目，统计出来的政府债务信息不能满足政府债务信息质量要求。我国的《财政总预算会计制度》第二十六条规定的有关政府债务方面的会计科目有：借入款、借入财政周转资金、与上级往来、暂存款四类。其中暂存款，是政府部门内部的转移支付或往来计算，并不构成政府负债。IMF发布的《财政透明度手册》要求反映政府的全部债务，内容涵盖应付账款、应付转移支付、应付工资薪金、应计利息、事故赔偿计划、环境债务、政府担保等多方面，我国现有的会计科目与之相比远远没有达到要求。核算科目过于笼统，核算内容不明确，对信息使用者掌握政府债务情况不利，也不利于债务的分类管理。

（三）核算管理范围窄、大量债务未纳入预算管理导致债务风险难以量化

预算会计核算管理范围窄，行政事业单位预算和财政预算只能反映当年财政收支信息，无法全面反映资金运动状况，对政府的债务也不能全面反映，对于政府投资形成的股权、产权、政府债权、债务等没有全部纳入核算范围，缺乏对财政责任与偿付能力的合理估计。这样，对分散于政府所属的企事业单位和职能部门的那些债务都并未纳入政府预算管理，管理体制分散，难以量化债务风险，对债务规模结构难以科学监管，债务资金使用缺乏合理规划，非转贷债务偿付责任不明确。

（四）会计核算基础错位、政府债务规模不确定引起政府债务隐性化

目前，我国预算会计仍然采用传统的具有很大缺陷的收付实现制作为核算基础，但是现行收付实现制通常是在不好的后果已经发生后，即只有在用现金直接清偿债务时才进行会计计量和确认。这种只反映现金交易信息，对当期实际发生却没有进行现金支付的重大事项不反映的现行收付核算基础，优化了政府财政状况，隐藏了政府债务风险，如果决策人员依据这些滞后信息采取行动的话，会错过最佳的行动时机。

三、政府债务会计核算体系的重新构建

（一）调整政府债务会计的核算范围，全面、完整披露债务信息

在我国经济体制改革和发展过程中，政府保持适度的债务规模，是保证财政经济稳定、可持续发展的重要前提。要及时提供全面的、完整的政府会计债务信息。为此，构建政府债务会计核算体系时，首先，国债与地方政府债券的还本付息债务和政府对外债务、外贷转债产生的债权以及利用外债安排的支出，从显性负债和流动性负债着手，循序渐进地开展，并在政府财务报告中合理披露，进行必要的反映；其次，完整全面地披露政府债务状况，确认应付未付的款项支出，对或有债务和隐性债务，暂时还不适合进行会计确认或者列入会计账簿与报表，也不能忽视，应该在报表附注中予以披露；最后，对政府的政策性承诺，包括对政府的贷款担保项目中已确认没有还款能力，需要政府作为最后偿债人的债务都应该纳入财政总预算核算的范围，也要纳入披露的范围。编制政府担保债务表、政府承诺表、社会保障信息表、或有债务进度表等附表来披露一些可以量化但不符合负债确认标准的政府债务，无法量化而又非常重要的隐性与或有债务可以选择在附注中披露描述其债务范围。

（二）变革政府债务会计的核算基础，厘清债务类别，分类披露

目前，我国的会计核算基础以及经济管理模式决定了政府债务会计改革只能采取渐进式模式。第一，对于到期应付未付款项、国债本息、公务员养老金债务、粮食收购与流通中的亏损挂账等计量难度也相对较低，可以作为进行政府会计改革的初步目标，采用权责发生制核算；第二，对直接隐性负债这些政府基于道义与政治压力需要清偿的债务，包括地方政府违规借款、社会保障基金缺口、财政部代地方政府发行的债券等发生程度很高、能可靠计量的或有债务也可以适当确认，采用补充权责发生制核算；第三，对满足条件的政府或有债务和隐性债务确认为预计负债（准备），不满足确认条件的或难以用会计方式反应的债务则可以通过附表和附注披露。

（三）设置合适的会计科目，提高债务信息披露质量

依据权责发生制，结合政府债务产生的实际情况，政府债务会计核算的内容按确认、计量的难易程度，应分为直接债务、预计负债和或有负债，相应设置“政府债务”“预计负债”“债务偿债资金”“应付利息”“净资产调整”及债务预算收支、结余等会计科目分别核算反映：省级政府作为发债主体的地方债务以及所承担债务和预算收入的变化；因地方政府债务纳入预算管理后，引起财政预算收支和债权债务变动而需要相应调整净资产的部分；国家财政预算为偿还到期国债的本金和利息而设置的一种专用基金；未来的法律没有规定的但出于社会道义、政治压力等地方政府要承担的支出责任；属于政府应付未付而形成的债务和依赖于随机事件发生的，政府基于公众预期和政治压力所承担的道义责任的事项。上述科目的使用范围也应该从中央财政延伸到地方财政，全面、完整地披露政府债务状况，以满足地方财政对地方债务核算的需求。

（四）统一政府债务报告体系，真实反映政府债务规模

为了全面系统地反映政府某一特定日期的债务情况和某一会计期间的债务变化结果，政府债务会计核算体系应该进行整合，统一会计科目，统一编制政府财务报告。建立一套包含基本财务报表（资产负债表）、附表（或有债务和隐性债务）、辅助报表、报表附注等组成的每年度编制一次的政府债务财务报告体系。建立以核算政府直接债务为主，核算少量公共或有债务为辅，以历史成本为计量属性的政府债务会计核算披露体系。政府可以借鉴美国“金字塔”型财务报告来充分反映政府债务信息，分别在高度浓缩和概括的财务报表、通用财务报告、基金财务报告中由略到详地披露政府债务信息，分别满足不同层次使用者的一般要求和特殊要求。

作者单位：河南农业大学经济与管理学院