浅析企业EPC总承包模式下选煤厂项目工程总承包业务的税收筹划

钱垚

摘要：在我国煤炭行业选煤厂工程项目的建设中，大多数是通过EPC总承包模式进行的，即总承包商在中国境内承包选煤厂地面生产系统施工图设计、采购及施工各项业务。不同的业务对应着不同税收法规。总承包商如果不能在纳税人资质、合同、账务处理等方面提前做好营业税、增值税和所得税的税收筹划，那么将会面临各种纳税风险，给企业带来巨大经济损失。所以总承包商应在开展总承包业务时，对所承担的各项业务进行必要的税收筹划：首先在合同签订时按业务性质分项确定结算金额；在合同总额相同的情况下，利用各项业务税率的差异，合理拆分结算金额；在投资方认可的范围内，通过签订不同类别的总承包业务合同，实现服务合同向总承包合同的转化，改变应税项目适用的税目，使结算收入按低税率缴纳。其次对于总承包业务中安装工程部分，通过分解营业额，在分包合同金额不变的情况下，最大限度的取得抵减分包工程款项，实现合理的节税效益；对于设备采购销售部分，做好存货暂估入账的企业所得税税收筹划。最后是与时俱进，随时掌握最新的税收政策，为企业进行税收筹划提供理论依据。

关键词：EPC总承包 合同 分项 分包 暂估

在我国煤炭行业选煤厂工程项目的建设中，大多数是通过EPC总承包模式进行的。专业承包商通过已掌握的或正在开发的先进设计技术、施工管理经验等，缩减建设工期、降低项目成本、提高精煤洗煤质量等优势，赢得投资方的青睐。在此，本人将结合现行税收政策和实际工作经验，谈谈EPC总承包模式下，总承包商在选煤厂项目工程总承包业务中的税收筹划。

一、首先了解EPC总承包模式的具体含义和进行税收筹划的意义

“设计-采购-施工”（EPC，即Engineering，Pronurement and Construction）总承包（统包，全包，或一揽子承包），即由一个承包商承包工程项目和全部工作，包括设计、建筑工程施工、设备安装销售以及管理工作，甚至包括项目前期筹划、方案选择、可行性研究。以总承包商为起点，总承包业务涉及的范围具体包括施工图设计和绘制、国产和进口机电设备及随机附件购置费、建筑工程、机电设备安装、设备调试等（注：以下简称“总承包业务”），不同的业务对应着不同税收法规和纳税环境。如：选煤厂施工图设计和绘制业务涉及营业税改征增值税的相关规定，选煤厂建筑工程、机电设备安装、设备调试业务涉及营业税的税收法规，国产和进口机电设备及随机附件购置费业务涉及增值税税收政策。如果总承包商不能在资质、合同、账务处理等方面提取做好税收筹划，就将会面临各种纳税风险，给企业带来巨大经济损失。所以总承包商应在开展总承包业务时，做好以下的几个方面的税收筹划，降低企业纳税风险，实现企业价值最大化。

二、通过规范合同条款规避税务风险，实现税收筹划

下面我主要是对居民企业的总承包商在中国境内承包XX煤矿选煤厂地面生产系统施工图设计、采购及施工各项业务的税收筹划。

（一）在合同签订前，总承包商必须按业务性质分项确定结算金额，便于财务确认各类收入；在合同总额相同的情况下，利用各项业务税率的差异，在合理的范围内，与投资方协商分配分项结算金额，合理节约税款，实现整体税收的筹划

1、在EPC总承包模式下，总承包业务既涉及提供营业税劳务（如选煤厂建筑工程施工）又涉及设备销售（如选煤厂机电设备及随机附件购置费），根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第八条规定，对于纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。所以，总承包商在总承包合同中应分别标注施工图设计和绘制、国产和进口机电设备及随机附件购置费、建筑工程、机电设备安装、设备调试等业务各自的结算金额，以便会计在确认各类收入时，做到有据可循，避免出现征税范围的交叉或界限不清问题，从而产生纳税人身份确定的不同，给企业在事后税务检查中带来潜在的税务风险。

2、在总结算额不变的情况下，各分项业务不同的结算金额将直接导致总承包方整体税负的不同。如：总合同金额为1亿元，其分项核算会使企业所承担的税款不一样（假设无成本支出的情况）。

所以，在签订合同前，通过对各项业务金额的划分，提前做好整体的税收筹划，提高税率较低业务的价款在总价款中的比重来降低企业税负达到税收筹划的目的。

（二）总承包商通过签订不同类别的总承包业务合同，改變应税项目适用的税目，实现适用低税率的税收筹划

总承包业务合同一般有两种形式，第一种是由承包方同业主签订工程总承包合同，然后将工程、设计、采购等项目全部或部分分别分包给其他单位，承包方负责各环节的协调组织工作。承包方的收入主要是总承包金额与分包金额之间的差额。第二种形式是工程合同由施工单位同业主签订，承包方负责设计、设备及对施工单位承担保证，并向施工单位按工程总额的一定比例收取管理费。根据《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知》[国税函发〔1995〕156号] 和《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年中华人民共和国国务院令540号）的规定，对于第一种形式，即承包方作为总承包方同业主签订总承包合同，无论其是否具备施工力量，是否参与工程施工业务，对其取得的全部收入，按建筑业税目征收营业税，而不按服务业税目征收营业税。同时由于营业税属于价内税，营业额包括所收取的全部价款和价外费用，对建筑业规定了分包或者转包的扣除。对于第二种形式，无论总承包方是否具备施工力量，一律按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税。营业税按不同行业和经营业务，设计9个税目、3档税率，其中 “建筑业”税目征收营业税税率3%，而“服务业”税目征收营业税税率5%，同样的营业额，“服务业”比“建筑业”高2%的税率。所以总承包商在与业主签订总承包合同时，一定要注意合同内容与税法规定内容相符，注意总包与分包合同条款的完整性，尽量避免签订服务合同，给企业带来不必要的经济损失。

如：甲企业在2013年与山西W公司签订一份100万吨/年的选煤厂建设总承包工程，工程总造价为2000万，其中建筑工程为1000万，施工单位为乙建筑公司，承包金额600万元。

如果甲企业与乙建筑公司未签订分包合同，甲企业只负责组织协调业务，收取中介服务费，则400万的收入应属“服务业”税目，适用5%的税率，此时应纳税额为：400*5%=20（万元）。

如果甲企业与乙建筑公司签订了分包合同，则甲企业应纳营业税适用3%的税率，应纳税额为（1000-600）*3%=12（万元）

总承包商通过签订分包合同，可以使甲企业節税：20-12=8（万元）。

注意：在实际工作中，设计行业的企业在从事工程总承包业主时，根据《财政部 国家税务总局关于工程勘察设计单位改为企业后有关税收问题的函》（财税字〔1995〕100号）文件中的规定，对其承包的建筑安装工程，应按“建筑业”3%的税率征收营业税。所以也必须在合同中明确体现其业务和合同的性质。

三、根据总承包业务中各类业务特点，运用税收政策规定，实现税收筹划

（一）对于总承包商总承包业务中安装工程部分，通过分解营业额，在分包合同金额不变的情况下，最大限度的取得抵减总承包商营业税计税收入的分包工程发票，将会取得很好的节税效益

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号颁布时间2008年11月10日）第五条第三款 “纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额” 的规定可知，总承包商只需承担其差额部分营业额的营业税税金，所以，对于总承包商如何将分包业务中的分包成本最大限度的满足《中华人民共和国营业税暂行条例》规定中认可的“其支付给其他单位的分包款”来抵减总承包商的营业额成为总承包商税收筹划的重点。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）和《广州市地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收征收管理问题的通知》（穗地）税函[2011]104号规定等相关规定可知，因分包商自身纳税身份和核算方法的不同，其提供给总承包商的分包成本发票也是不一样的。如果分包商能在项目地经地方税务局认可开具全额分包工程款发票，就可以全额抵扣总承包商对此工程业务所承担的营业税；如果分包商只能提供部分工程款发票和部分材料发票，总承包商将只能抵扣分包商在项目地开具工程款发票上营业额，对于分包商提供的材料发票，总承包商在项目地开具总承包发票时，当地地方税务局是不允许抵扣其营业税的。

如：甲公司与乙公司签订了一份年生产能力为500万吨选煤厂地面生产系统、施工图设计、采购及施工总承包合同，合同总价为人民币1亿，其中地面生产系统中的栈桥结构制作安装600万。甲公司作为总承包商将栈桥结构制作安装分包给A公司完成，分包合同总价500万元，A公司承揽此项工程实际发生各类金属构件及现场加工制作平台等材料费300万元，劳务费200万元。

方案一：A公司如果给总承包商开材料费300万元，在项目地开具工程劳务发票200万元。总承包商给乙公司在项目地开具600万元的工程款发票需要交纳营业税=（600-200）*3%=12（万元）

方案二：如果总承包商在分包合同中将材料费减少100万元，劳务费增加100万元，总承包商给乙公司在项目地开具600万元的工程款发票需要交纳营业税=（600-300）*3%=9（万元）

以此类推，在分包合同总金额不变的情况下，分包商在项目地开具的劳务费越高，总承包商承担的营业税就越小。所以，在分包合同总金额不变的情况下，总承包商在选择建筑安装工程分包商和签订分包合同时，应通过降低工程材料价款的方式提高分包商建筑安装工程劳务的营业额，使之全部或最大限度的抵减总承包商的营业额，达到总承包商少纳税的目的。

（二）对于设备采购销售部分，做好存货估计入账的企业所得税税收筹划

根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。” 在企业所得税上， 对于企业因“货到票未到”取得的销售收入计入企业所得税收入，而对其相应发生的成本因未按规定取得正规发票的，一般情况下在不允许税前扣除，可是在设备采购销售过程中，设备成本属于设备销售部分的主要成本，会计上是可以暂估价值入账的。由此产生了企业所得税与会计处理之间的差异，所以企业应做好估计入账存货成本在企业计算应纳税所得额税前扣除的税收筹划。

根据《国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知》（国税发〔2009〕79号）第二条和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）中的相关规定可知，对于总包合同中的设备销售部分中“货到票未到”但已确认收入的设备采购成本，企业可以通过在所得税汇算清缴期5个月的宽限期间尽快索要取得发票，相应扣除应纳税所得额。

四、与时俱进，随时掌握最新的税收政策，是企业进行纳税筹划的理论依据

国家的各项税收政策的并不是一成不变的，许多政策的变化都会给企业带来直接的影响，例如《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）的颁布，总承包中的设计业务就由原来的营业税变更为现在的增值税，并且随着“营改增”范围的进一步扩大，总承包模式下的其他业务也将会受到影响，所以这就需要企业的财务人员与时俱进，不断学习，及时了解和掌握国家新颁布的各项政策，为企业各项业务的税收筹划打下坚实的理论基础。

参考文献：

[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组编.税法相关法律[M]北京：中国税务出版社，2014.

[2]都新英主编.税收筹划[M]北京：北京大学出版社，2012.9

[3]李丹主编.新编纳税筹划[M]北京：北京大学出版社，2013.7

（责任编辑：王平勇）