刍议可供出售金融资产会计处理

吴东秀　王睿

摘要：我国新会计准则对可供出售金融资产的计量做出了进一步的规范与规定，2015年，该项资产的会计处理进一步完善。在我国新会计准则中，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条列出了表明金融资产发生减值的若干客观证据，其中第（八）项为“权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌”。作为金融资产的重要组成，可供出售金融资产的在公允价值计量应用中，减值情况的会计处理仍不够成熟。因而，本文重点针对可供出售金融资产的减值会计处理进行探析。

关键词：可供出售金融资产；资产减值；金融工具；会计处理

可供出售金融资产在我国诸多企业所持有的金融资产中占有一定比例。但是这一金融资产的会计计量难度较高，而会计准则对其具体计量规定较为简略。实际经营中，企业可能面临诸多复杂情况，导致可供出售金融资产的情况判断与具体会计决策难以依照准则要求存在差距，较难理解。因而，本文对目前可供出售金融资产计提减值的会计核算和处理方法出现的问题进行分析。

一、可供出售金融资产减值的会计处理

1.可供出售金融资产减值损失的计量。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累計损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

二、可供出售金融资产会计处理难点

在资产负债表日，可供出售金融资产按公允价值计量，当投资资产价格大幅度下降且非暂时性时，企业要计提资产减值准备，并同时确认资产减值损失。在事务当中，减值的判断常常面临如下问题：

1.减值迹象难以确定

会计实务当中，可供出售金融资产的减值判断标准可以依照其减值额度进行判断。会计人员如若发现某项可供出售发生严重下跌，如下跌幅度超过20%，则可以认为发生了大幅减值。此时，应当对可供出售金融资产进行减值处理。但是，实际情况当中，可供出售金融资产的并不能够简单依照下跌幅度超过20%的标准来计量。例如，可供出售金融资产在面临市场大幅波动而导致的资产大幅度下跌时，其资产价值很可能在后续交易日回调，这种严重减值并不能够作为资产发生减值迹象的依据。因而，可供出售金融资产的减值迹象不能够仅仅依靠理论标准来判断，实际情况较为复杂的情况下，需要根据具体情况来判断可供出售金融资产的是否发生减值。

2.非暂时性减值难以断定

会计实务当中，另一个难以判定的非暂时性标准也颇令人为难。如果可供出售金融资产面临非暂时性下跌，则并不需要对其进行减值确认，一般认为连续下跌不超过6个月则可以认为没有发生减值，为非暂时性下跌。但是，6个月的时间标准并不准确。实际情况还需要结合资本市场的成熟度、股价波动情况、被投资公司基本资料等情况对是否属于“非暂时性”进行判断。

三、可供出售金融资产会计处理存在的问题

1.会计科目无法区分跌价与减值

可供出售金融资产采用公允价值计量模式，但是特殊情况下，如若有可靠证据证明发生减值，会计上需要做出处理。可供出售金融资产因持有意图不明确，减值的必要，公允价值变动计入所有者权益处理，而减值损失却要作为经营损失处理。但是，可供出售金融资产减值与跌价对于会计核算来说完全是两个概念。可对于可供出售金融资产来说，贷方均用“可供出售金融资产—公允价值变动”科目。

2.可供出售金融资产减值直接冲减账户余额

会计信息质量要求会计信息需要具有客观性和谨慎性。同时，在减值准备的会计思想中，体现的是对现有资产价值减少情况的历史成本修正，以通过最为客观的报表数字来反映企业所持有资产的现时价格。但是，可供出售金融资产的的减值损失，并不通过“资产减值准备”账户核算，而是直接冲减其账面余额。高校主流教材的解释是：为了单独反应可供出售金融资产的减值准备情况，并与一般的资产的减值相区分，在实务中多以“可供出售金融资产——公允价值变动”科目反应其减值准备。

四、可供出售金融资产减值的会计处理改进建议

经过上文分析，针对可供出售金融资产的减值情况所遇到的会计处理难题，建议可供出售金融资产的减值处理方法上进行改进，改进建议如下：

首先，建立我国会计准则与国际会计准则的国际趋同，通过趋同性来促使可供出售金融资产减值处理的一致性。按现行会计准则规定，企业进行的股权投资和债权投资时，持有意图不明确则可以划分为可供出售金融资产。根据现行准则，对可供出售金融资产做减值判断时，会涉及扣除成本的调整计算，容易出错。而债务工具投资和权益工具投资有着不同的会计处理办法，在实际业务处理时，也会带来相应的一系列问题。如果促使我国的企业会计准侧应该与国际的会计准则趋同。通过对每个国家会计准则存在不可理性进行修订，对它不断的晚上，使准则更好的规范约束乃至服务会计行业。在国际上，可以借鉴的方法为针对可供出售金融资产专门设立减值科目，借鉴主流趋势与做法，通过专门的减值准备方式来更加客观的衡量其减值情况。例如，在企业会计科目中，设立“可供出售金融资产减值准备”科目，并借鉴其他资产的减值的处理方法，将其在资产减值中进行核实，设立备抵科目来影响期末资产总额，而不是单纯作为综合收益来衡量损益。

其次，细化可供出售金融资产减值的判定标准。当前，可供出售金融资产的减值判定，在实务当中面临较大的困难，减值的判断和具体减值的执行难以执行，也无法客观公正的反映出期末可供出售金融资产的资产价值。针对上文所提到的可供出售金融资产的减值，在确认过程中面临着重大减值标准不一、非暂时性损失的标准不定的情况。这种判定标准的不统一，对可供出售金融资产的减值造成了非常大的影响，不仅仅可能对其是否减值的判断造成干扰，还可能会影响企业的会计资产信息质量的客观性与谨慎性，最终影响到会计报表使用者。因而，应当对可供出售金融资产的减值判断标准进行进一步规范与详述，通过进一步细化的规定，使得实务当中可供出售金融资产的减值判断能够依照具体情况和详细规定来执行，可以借助更加客观、可行的标准来实施，从而促使可供出售金融资产的减值计量更加客观、谨慎、可靠。（作者单位：吉林财经大学）

参考文献：

[1]白雪梅，王建英.可供出售金融资产减值核算存在的问题[J].财会月刊.2015.04（23-24）

[2]段悦兰.浅析会计实务中可供出售金融资产的核算[J].财会研究.2010.04