合并商誉会计处理的探讨

张朕++钟骏华

摘要：本文首先对我国合并商誉的初始确认和后续计量等方面进行简要说明，然后从正商誉与负商誉、合并商誉减值测试等方面说明我国合并商誉会计核算中存在的问题，最后对改进合并商誉会计处理提出建议。

关键词：合并商誉 会计处理 减值测试

2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）把“合并价差”改成“商誉”，并规定，商誉发生减值的，应当按照减值测试后的金额列示。减值测试存在着许多问题，合并商誉的处理也存在着很多不明确的问题。

1 我国合并商誉会计处理现状

1.1 初始确认

同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，不产生商誉。

非同一控制下控股合并，购买方支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的部分，应当在合并财务报表中确认为商誉，在商誉项目列示，但在购买方（即母公司）的个别财务报表中，按照合并成本确认长期股权投资，并不确认合并形成的商誉。

在非同一控制下的吸收合并情况下，所有业务都是站在公允价值的立场上进行的，在合并过程当中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，确认为商誉，并列示在购买方的个别财务报表之中。

1.2 后续计量

现在减值测试法已经在我国的新企业会计准则中得到了应用，它没有考虑对商誉的摊销，要求企业合并形成的商誉都应该进行减值测试，并且要求最少一个在年终时进行测试；不能在以后的会计期间把以前确认的资产减值迹象损失换回来。万事万物都有两面性，同样，这种会计处理方法也有其合理性和不足的一面。合理性主要体现在：商誉的实际情况可以在每年的减值测试中得以体现，为报表的使用者提供真实的信息参考；为了防止企业的利润操控，不能换回已确认的资产减值。不足之处在于由于对相关资产组或者资产组组合的确认执行难度较大，还有我国评估体系还不健全，商誉减值损失的计算还是不太完善，需要进一步的改进。

2 我国合并商誉会计处理存在的问题

2.1 关于正商誉与负商誉的思考

由于不符合资产可以准确计量确认的条件，和难以计量的合并商誉成本的原因使得商誉不再是无形资产，但本文的观点是，将商誉从无形的资产中单独进行讨论是可以的，但这并不意味着商誉不是无形资产，商誉的无形资产是值得肯定的，其会计处理的独立性也应该被承认。

负商誉是客观存在的。它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平，而这些不利因素还能够在一定时期内存在于企业中，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。所以本文认为，对于被并购企业可辨认净资产公允价值超过其购买成本的部分应该作为资产的减项列示，也可以作为递延项目加以列示。

2.2 企业合并商誉减值测试存在的问题

对商誉进行减值测试到底是否有利于公司的发展呢？事实是，表面有益于公司发展的商誉减值测试在过渡期过后，公司商誉会发生重大减值，直接影响了公司的净收益，损失十分惨重。例如，由于巨额的减值准备造成了海尔电器的持续亏损，更糟糕的是，对商誉进行减值测试会改变公司的资本结构，尤其是一些靠科技创新的公司，会导致公司走向衰败。收益问题是商誉减值测试首先考虑的问题，那么成本问题也是不得不考虑的问题。第一，新准则要求减值测试要将商誉划分至现金单元；第二，要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值，未来超额利润之类的信息，这就赋予了管理者、注册会计师、政府机构以及投资者一项新的重任即评估商誉的公允价值。商誉减值计提的弹性空间是很广阔的，可提可不提，将商誉抬高，虚减资产或者虚增负荷的方法，在购买方在分配合并成本时会形成秘密准备，等到以后期间释放。所以，商誉减值测试的后果是十分严重的，可能会给市场带来新的风险，会计信息的质量也会受到非常严重的影响，也会对管理者、投资者的决策产生不良影响，影响公司的发展。

3 改进合并商誉会计处理的建议

3.1 统一概念

与国外合并会计准则和商誉准则不断得到完善相比，我国的相关规定相对比较模糊。这些模糊的规定，极大地影响了我国合并商誉的处理。建议严格限制权益结合法的使用，在权益性资本投资中，将投资方投资成本与投资方可辨认净资产公允价值之差中投资方所占份额直接确认为合并商誉。对被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值的差额中投资企业所占部分，在投资企业账面上确认为初始投资成本的一部分。初期的商誉概念：商誉是企业经营活动中所取得的一切有利条件；商誉概念的演进：商誉系指业主与顾客之间的友好关系；商誉概念的拓展：导致超额利润的一切因素；现在商誉的概念：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。商誉和无形资产都属于资产类科目，表面上很相似，但有着本质的区别。

3.2 在母公司报表与合并报表上同时确认商誉

现阶段，我国在进行企业合并时主要是参考母公司延伸理论。这种理论是指，就算被合并的这家子公司并不是合并方完全拥有的，它的所有可辨认资产还是应该按照基础即公允价值计算；说到商誉，只有被母公司购入的部分才能够被确认。这样不仅能够保持子公司可辨认净资产计价的一致性，还能够更为合理，有效的克服了传统的母公司理论的漏洞，更加的具有实用性；然而采取这种理论，复合计价还是不可避免，比如归属于母公司的商誉一般都会小于子公司所有的商誉。

3.3 商誉的后续计量的方法endprint

在商誉减值中最主要的技术问题是确定可回收金额以及认定相关资产或资产组。减值测试中绝大部分公司会选择使用“未来现金流量现值”作为其计提减值的理由是因为公允价值获取的难度，而资产组认定也难以给出统一标准，更多是依据企业主管的判断，那么这个问题到底该怎么解决呢？本文认为，对商誉的后续计量，应该具体问题具体分析，结合具体的现实问题，如我国的资本市场、信息市场、发展不充分、企业公允价值难以准确获得，资产价值评估能力不足，后续处理方式应该采取摊销与减值测试相结合，依据计量信息的可靠性和相关性。摊销期限是商誉需要首先确定的，然后在限定年限内进行系统摊销是定期摊销的处理方法，时间一般为半年或者一年一次；判断商誉价值到底有没有降低也需要进行商誉减值测试。如果降低，应该按照当期保留的商誉价值在剩余年限内进行摊销，若无减值则按原摊销方法继续摊销；若出现明显减值或重大变化时，应对商誉进行减值测试。

3.4 强化商誉后续计量的信息披露

盈余管理和经济利益对商誉减值准备的计提行为有着一定的影响，由于份额较小，隐秘性更强，与当年有没有亏损没有显著地关系，但是与是否扭亏动机有着直接的关系。所以，完善信息披露制度是很有必要的，要想使该制度更具有效性，除了上文所说的应该披露那些细化的指标外，还应该在利润表中披露那些商誉减值测试对当期利润的影响金额，如此可以清晰的表明公司的利润形成过程，方便投资者及时的掌握情况和检查过往的信息披露的执行情况。在实施披露的过程中，不仅要做好表内披露，也要做好表外披露。要想加强商誉后续计量信息的可靠性和相关性，强化商誉后续计量的报告披露是一个很重要的方法，如前文所述，不难发现我国的财务报告使用者基本上不能从报告中得到有用的信息，一方面是因为我国上市公司对于此相关的信息披露不足，另一方面是因为我国也没有建立和健全相关的规章制度。

参考美国等国家合并商誉披露的内容，本文对信息披露进行了一些具体的要求，分别是：一是商誉确认的目的、收购总额和分摊情况。只有把这些内容都披露了，财务报告使用者才能对商誉做到心中有数。二是公布商誉评估机构名称和评估报告编号。如此能够有效的保证商誉减值的权威性和可靠性，还可以规范减值流程。三是商誉减值原因的详细披露。现在很多的企业都对造成商誉减值的原因含糊其辞，导致很多的报表使用者都持怀疑态度，只有披露出真正的原因，并列出相应的数据，才能保证减值的可靠性。四是商誉后续计量的处理过程，包括确认可回收金额的方法、计算公式、计算结果、主要参数的确定、主要依据的资料等。

3.5 促进商誉减值会计应用的措施

①加强监督。从我国会计事务来看，企业往往会出于各种目的要利用资产减值损失来增加自己的利润。所以，完善会计内、外部监督部门的监督是十分必要的，首先要加强政府监督的力度，其次要加强对注册会计师的监管。

②完善市场机制，发展信息市场和价格市场。实施资产减值的重要条件是发展信息市场和价格市场。我国信息市场和价格市场不够完善，透明，难以处理和确定资产减值程度，导致商誉的减值测试缺少客观的资料基础。所以，进一步健全和发展证券市场、金融市场、生产资料市场是必不可少的，提供公正、合理的各种资产信息和价格信息，是商誉资产的确认和计量较为可观的依据，增强其可操作性和会计资料的真实性。

4 结论

企业合并及合并商誉处理问题成为当今会计理论界和实务界的一大难题。我国对合并商誉的处理方法渐渐对国际趋同化，这是个很好的趋势，减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息，商誉减值测试也存在着一些问题，需要我们去探讨，本文就企业合并商誉概念、会计处理方法等问题做了相关讨论。对于合并商誉的相关问题的探讨并不全面，在此本文仍有很多不足之处。

参考文献：

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[2]马士振，茹晶，梁强波.企业合并中商誉减值测试与处理应注意的要点[J].商业会计，2011（22）.

[3]周艳.中美合并商誉会计比较分析[J].财会通讯，2012（6）.endprint