浅谈“营改增”后有形动产融资性售后回租业务的困惑及改进思路

高会琴

【摘要】随着“营改增”税制改革的不断推进，有形动产融资性售后回租业务在执行中因现行税收政策对一些具体问题规定的不太明确，从而导致了税企双方执行时的操作困惑。由鉴于此，分析半年以来有形动产融资性售后租回业务遇到的新情况，并研究制定解决的办法和措施，便成了将“营改增”政策落实到位的当务之急。文章对此进行了探讨。

【关键词】营改增 融资性售后回租 困惑 改进思路

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。从2014年1月1日起实施的“营改增”税制改革，已在降低有关企业税收成本，减少重复纳税等方面发挥了积极的作用。同时必须指出的是：2013年12月12日出台的财税（2013）106号文《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（以下简称财税（2013）16号文），废止了《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），将有形动产融资性售后租回业务实行差额征税，增加了本金的扣除额，达到了降低该行业增值税税负的积极效果。但该文对一些具体问题规定的不太明确，从而导致了税企双方执行时的操作困惑。由鉴于此，分析半年以来有形动产融资性售后租回业务遇到的新情况，并研究制定解决的办法和措施，便成了将“营改增”政策落实到位的当务之急。

一、关于销售额抵减项发票的取得问题

财税（2013）16号文对这个问题的规定有三条：一是中国人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租业务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款）、发行债券利息后的余额为销售额；二是从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，否则，不得扣除；三是融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。笔者认为：营改增通知中对试点纳税人计算销售额发票的取得有两点不明晰，一是纳税人（出租方）本金如何取得发票不明晰；二是对利息费用确定的方法不明晰。

关于第一个不明晰，目前的难点是纳税人应当索取哪种性质的发票以及发票的取得方式是一次性还是分次取得。《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号文）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。营改增后，本公告并未废止。以往融资性售后回租业务的出租方在购买承租方资产时，承租方不作为收入处理，不缴增值税和营业税，不缴企业所得税，并以自有固定资产管理计提折旧，实际操作时承租方大多不向出租方开具发票。如果纳税人是非盈利机构，无开具发票的资格，目前在税务机关以票控税的情况下，他们到税务机关代开发票时是否要纳税。笔者的意见是：纳税人销售额的本金抵减项，应当由承租方向出租方开具普通发票，以此作为扣减项的有效凭证。同时还应对发票一次性开具还是分次开具，是一次扣减还是分次扣减作出相应规定。对于非盈利机构的承租方还应明确规定到税务机关代开发票，代开发票时不应承担纳税义务。

关于第二个不明晰，目前大部分企业的借款并非固定资产专项借款，如果流动资金借款用于租赁设备采购，如何计算确认归属于融资租赁设备的利息费用，目前尚无确定的方法。且借款利息，特别是发行债券的利息在实际工作中，很难获得发票，多数情况下是利息结算单，这可否可以作为合法凭证扣减销售额也应予以明确。

笔者建议：可以参照《企业会计准则-利息费用》中资本化利息的确认方法计算，可扣减销售额的利息费用，同时考虑到企业的实际情况，银行利息结算单也应该可以作为合法的扣除凭证。

二、关于纳税人（出租方）如何向承租方开具发票的问题

财税（2009）106号文规定，试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

融资租赁出租方作为增值税纳税人应该向承租方开具发票，其中本金部分应开具普通发票，利息部分应开具增值税专用发票。但如何开具，特别是本金部分是一次性开具发票，还是按照合同分次开具发票，目前在这个问题上做法很不统一，有的企业是一次性开具本金部分，有的是分次开具。为了体现税法的刚性原则，笔者认为对此也应做出明确规定。建议纳税人（出租方）向承租方开具本金部分及利息部分的发票都按照租赁合同约定的收款金额分次开具，以期实现合同流、发票流、资金流的“三流合一”。

三、关于纳税人（出租方）如何纳税申报的问题

从目前的实际情况看，纳税人（出租方）和承租方都会通过合同方式约定租金的收取方式，大多是分次收取租金，如果分次开具发票，就会发生这样的问题：纳税人可扣减的本金是一次性支付的，发票也是一次性索取的，实施纳税申报时，一般情况下前期销售额的扣减都会很大，可能会造成出租方前期收取的价款和价外费用扣减本金和利息后，销售额为负数的现象。按照目前的申报系统，销售额是不能填写负数的，只能进行零申报。由此可见：纳税人在相当一段时间是无法履行纳税义务的。这种纳税空白期过后，纳税人有可能会出现集中纳税的现象。这是一种纳税上的不平衡。

由鉴于此，笔者建议：应通行税制的顶层设计来解决这个问题。笔者认为：分期扣减本金是解决这个问题最好的办法。可以约定本金当期的扣除限额，将出租方当期可扣减的本金与其当期开具给承租方的本金保持一致。这种做法可以证国家税款平衡入库。

四、关于超税负城建税、教育费附加可否享受即征即退政策优惠的问题。

财税（2013）16号文，虽然对这个问题没有明确规定，但根据《财政部国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕72号）规定，三税“实行先征后返、先征后退、即征即退办法”的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。从实际情况看：“营改增”后由于出租方的进项税额较低，应纳增值税额上升后，应纳城建税和教育费附加必然也会增加。增值税享受3%即征即退政策后，如果城建税和教育费附加不能同时享受这一优惠政策，就没有达到“营改增后，政策试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复纳税”的预期目标。由鉴于此，笔者建议：城教育税和教育费附加也应该对超过3%的部分实行即征即退的优惠政策。只有这样才能真正的将税负控制在原有水平以下。