浅谈房地产开发企业的土地增值税筹划

高强

【摘 要】土地增值税是保障收入公平分配、发挥税收调控和促进房地产市场健康发展的有力工具。房地产开发企业涉及的税费达十几种之多，在所有税费中，土地增值税占有较大的比重，其税率高、税负重，因此合法合理地进行土地增值税税收筹划，对降低税收负担，提高其经济效益具有重要意义。本文对土地增值税纳税筹划的十一种方法进行了介绍，以期为房地产开发企业进行税收筹划提供帮助。

【关键词】房地产开发；土地增值税；筹划

土地增值税是房地产开发企业计算最复杂且税负最重的税种之一，企业有必要运用合理的筹划方法，合法地降低税收成本。本文对工作实践中的土地增值税税收筹划方法进行了阐述，以期为房地产开发企业进行纳税筹划提供帮助。

一、制定适当的销售价格

1.筹划思路

由于土地增值税采用超率累进税率，销售收入增长的同时会导致增值额的增长以及税率的上升，反而使税负增长更快。因此，可根据税率临界点左右的税负巨大差异，对此进行纳税筹划。

2.筹划方式

销售价格直接影响销售收入的增减，在制定销售价格时，一定要考虑价格提高带来的收益与不能享受免税或低税率而增加税负之间的关系。实际工作中，一般先要进行增值率的测算，然后设法调整增值率，可采取合理定价，以控制销售收入来控制增值率的方法，从而减轻税负。

二、代收费用计入房价

1.筹划依据

财税字[1995]48号第六条规定“对县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为房地产所取得的收入计税；如果代收費用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。”房地产开发企业在销售商品房时通常代有关部门收取各种费用，目前代收费用有两种收取方式：一是将代收费用视为房产销售收入，纳入房价向购买方一并收取；二是在房价之外向购买方单独收取。从土地增值税的方面分析，两种方式对其有影响。

2.筹划方式

若将代收费用计入房价进行收取，虽然对增值额没有影响，但能增加扣除项目金额，从而降低增值率，减轻税负。因此，房地产开发企业最好采取将代收费用计入房价向购买方一并收取的方式。

三、选择利息支出的扣除方法

1.筹划依据

国税函[2010]220号第三条规定“（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府规定的比例执行。（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又能其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）所述两种办法。（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”这规定的是利息支出和其他房地产开发费用一同计算扣除的两种方法，前一种方法用公式表述为：房地产开发费用=可据实扣除的利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%（以内）；后一种方法用公式表述为：房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%（以内）。两种计算房地产开发费用扣除的方法不允许同时使用，只能使用一种方法，但对财务费用中的利息支出还是做出了较灵活的规定，赋予了企业选择的权利，给予其筹划机会。

2.筹划方式

企业可比较两种方法计算出的利息金额大小，从而选择扣除利息较多的方法来增加扣除项目金额，减少土地增值税的增值率。一般原则是如果主要依靠负债筹资，利息支出占比较高，则可计算应分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；如果主要依靠权益筹资，则选用另一种方法。

四、用好加计扣除政策

1.筹划依据

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条六项规定“对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。”此规定是对专门从事房地产开发企业的特殊优惠政策，其他企业不能享受。

2.筹划方式

房地产开发企业可从三方面来用好加计扣除政策：

（1）企业欲进入房地产行业时，应新设立一个独立从事房地产开发的企业，以享受此政策。

（2）房地产开发企业需要做到开发成本费用的准确归集，不能误入期间费用，用好用足20%加计扣除。

（3）房地产开发企业可以通过事前筹划，把实际发生的期间费用转移到房地产开发项目成本费用中去，以加计扣除。比如企业行管或销售部门发生的汽车费用和人员的工资福利、办公费和差旅费等都属于期间费用的开支范围，其实际发生数不能增加土地增值税的扣除金额，因此，可以在不影响企业管理工作的同时，把部分汽车和人员合理划分到每一个具体房地产项目中（企业需制定包含汽车和人员分配的项目管理文件，并报税务管理部门），以将相关费用分摊到房地产开发项目的成本费用中去。这样期间费用少了但是开发费用却相应增大了，可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。

五、利用普通标准住宅的优惠政策

1.筹划依据

（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条（一）项规定“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”（2）财税字[1995]48号第十三条规定“对纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条项规定。”这是国家支持开发普通标准住宅的优惠政策，其增值率一般不高，企业应重点关注提高价格带来的收益和放弃起征点优惠而增加税负之间的影响，充分利用20%这一指标进行筹划。

2.筹划方式

根据上述两项规定，房地产开发企业必须先将普通标准住宅和其他房地产分开进行核算，然后通过适当减少普通标准住宅销售收入或增加可扣除项目金额，使其增值率控制在20%之内，以享受免税优惠。

六、采取开发产品转自用或出租

1.筹划依据

国税发[2006]187号第三条（二）项规定“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”这意味着将本企业的开发产品用途改变为自用自营，并长期持有物业，就可不交土地增值税或延迟土地增值税的纳税时间，还可享受房地产的升值。

2.筹划方式

房地产开发企业可以根据其实际情况和发展战略进行相应的筹划，将部分开发产品的用途改变为自用或出租，避免缴纳土地增值税。

七、采取合作建房方式开发

1.筹划依据

财税字[1995]48号第二条规定“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”房地产开发企业可与其他企业合作建房，不发生产权转让，以充分利用此政策。

2.筹划方式

一般可以由房地产开发企业提供土地，購房者提供资金，双方合作开发，完成后按约定比例分房，购房者将分得的房屋自用，房地产开发企业将分得的房屋自用或出租，这样双方都不缴纳土地增值税，可以减轻双方税负。

八、采取代建工程方式开发

1.筹划依据

房地产开发企业的代建工程是受托方代委托方进行房屋、场地和市政工程等的开发，委托方提供全部资金，开发完成后向委托方收取代建收入的业务。采用收取手续费方式的代建工程，虽然收得了代建手续费收入，但一直未发生房地产权属的转移，根据税法规定代建收入属于劳务收入，应按“服务业-代理业”税目缴纳营业税而不是土地增值税。

2.筹划方式

采用此方法可将开发业务合理转化为代建行为，达到代建工程需要的条件，本筹划方法实施的关键是最终客户能提供土地和全部资金。

九、利用兼并转让房地产的免税规定

1.筹划依据

财税字[1995]48号第三条规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，暂免征收土地增值税。”这里的企业兼并实质上就是公司法中的企业合并，企业在兼并重组中可享受此优惠政策。

2.筹划方式

企业兼并重组，特别是房地产开发企业在与集团内企业进行房地产交易时，适宜采用此方法，避免缴纳土地增值税。

十、采用销售与装修业务分开的方法

（1）筹划思路

房地产开发企业在扣除项目金额不变的条件下，可采用装修业务从整体房地产业务中分离开的方法，以分解总收入来达到减税效果。

（2）筹划方式

现实中，一些房地产开发企业销售的商品房在出售前进行了装修。如果将房屋的装修作为企业单独的业务并独立核算，先后与购买者分别签订商品房买卖合同和房屋装修合同，或者专门成立的装修公司与购买者签订房屋装修合同，则可以降低房地产销售价格，减轻土地增值税负担，并且房屋装修业务收入适用3%的营业税税率，还可以减轻营业税的负担。

十一、利用核定征收的清算方式

1.筹划依据

国税发[2006]187号第七条规定“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：（1）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”这一政策规定，无疑为企业进行税收筹划留了空间。如果企业不能够提供准确的收入、成本和费用数据，以及用其他方式达到上述条件之一，在现实的操作中，很可能就按照预征额来缴税，最终以核定征收的清算方式来完成项目的清算。

2.筹划方式

比较用清算方式和核定征收方式分别计算的土地增值税金额大小，选择税额小者对应的方法。在实际工作中，对于非普通项目，大部分企业愿意采用核定征收方式进行土地增值税的清算。不过用此方法进行税收筹划一定要慎用。

十二、结束语

在实际操作中，房地产开发企业应当根据自身和开发项目的特点，进行具体分析，在合法合理的前提下，选择适合本企业的土地增值税纳税筹划方法，同时综合考虑营业税和企业所得税等税种，进行多种税收方案的优化选择，从而降低整体税负，实现企业价值的最大化。

参考文献：

[1]迟丽华，吴月.房地产企业土地增值税的纳税筹划[J].中国房地产，2012（10）

[2]张珊，张玉华.房地产企业土地增值税的筹划方法[J].财会月刊，2012（10）