我国财务报表列报准则比较和完善建议

黄丹娟

摘要：

2014年1月29日，我国财政部发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报》。将新《企业会计准则第30号——财务报表列报》与我国原有准则以及国际会计准则第1号（IAS1）作了深入比较，并提出了完善建议。

关键词：

财务报表列报准则；比较；完善建议

中图分类号：

F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2014）20013602

1财务报表列报准则的发展历史沿革与我国修订准则的背景

财务报表是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营成果的会计报表，向会计信息使用者提供有用信息。

在国际上，国际会计准则委员会（IASC）分别在1975年、1976年和1979年分别发布了IAS1“会计政策的披露”、IAS5“财务报表中应披露的信息”、IAS13“流动资产和流动负债的列报”，这三项准则涉及的内容均与财务报表的列报有关。2011年6月16日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《其他综合收益项目的列报（对IAS 1的修订）》。

2006年2月，我国财政部首次发布《企业会计准则第30号——财务报表列报》。总体上看来，该准则无论从形式上还是从内容上都与2003年发布的《国际会计准则第1号——财务报表列报》非常相似。国际会计准则理事会（IASB）曾于2007年9月发布了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”的概念。对此，我国已于2009年6月11日发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同。对企业财务报表列报的会计准则散见在2006年我国列报准则和2009年《企业会计准则解释第3号》中，因此时隔8年，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对原《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行了修订并发布，已将解释中的相关内容吸收进财务列报准则中，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

新的财务报表列报准则发布，不禁要思考几个问题：一是新《企业会计准则第30号》与原第30号准则相比有哪些改善？二是新《企业会计准则第30号》与IAS1 的最新修订版仍存在哪些差异？三是新《企业会计准则第30号》还有哪些方面存在可完善之处？本文设想通过以上问题的讨论，对完善我国财务报表列报准则提出一些建议。

2我国财务报表列报准则与原第30 号准则的比较

我国财政部发布的新财务报表列报准则在原第30号准则基础上内容详细丰富了很多，具体体现在以下几点：（1）明确财务报表组成部分具有同等的重要程度。（2）充实了持续经营的评价内容，强调在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。持续经营假设是基本会计假设，是不证自明或者难以证明的。原准则没有对持续经营的判断标准作出详细说明，作为一条基本会计假设，是需要详细的判断标准。企业的有限经营寿命是被人们普遍接受的事实，正是因为这种不确定性和普遍性，所以需要准确的标准才判断企业持续经营能力。（3）增加了重要性原则的判断标准，保证了会计信息质量要求，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。（4）对资产的正常营业周期加以详细确定，只有才持续经营假设下，重要性原则判断标准一致，计算正常营业周期一致的情况下，各个项目之间才有横向和纵向对比性。（5）财政部2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目。在利润表中报告综合收益，有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息，但是该解释对其他综合收益所包含的具体内容未做出明确规定。2014年财务报表列报准则正式增列了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，并且该两项项目的具体了列报做出详细规定。同时在所有者权益变动表中，以“综合收益总额”项目代替了“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”两项。附注中要求披露其他综合收益各项目的信息，并增加了終止经营的定义和披露要求。

3我国财务报表列报准则与国际会计准则第1号的比较

我国新的财务列报准则体现了与《国际会计准则第1号——财务报表列报》的实质性趋同，顺应了中国经济的发展和国际化的需要。具体差异和趋同体现在以下几点：

（1）准则制定目的。就准则制定的目的而言，IAS1与我国财务报表列报准则制定的目的是一致的，即为了明确主体不同期间和同一期间不同主体的财务报表之间相互可比。

（2）适用范围。IAS1和我国财务报表列报准则适用于合并财务报表和个别财务报表的列报。不同之处在于我国财务报表列报准则适用的企业是包括金融企业的，而IAS1不适用于银行和类似金融机构的财务报表，IAS30“银行和类似金融机构财务报表中的披露”中规定了这一单独的特殊事项，2005年，IAS30被IFRS7“金融工具：披露”取代。我国财务报表列报准则规定其他会计准则的特殊列报要求，适用其他相关会计准则，比国际会计准则更为灵活。

（3）财务报表的目的。IAS1指出财务报表是主体对其财务状况和财务业绩的结构性财务描述。通用财务报表的目的是提供有助于广大信息使用者进行经济决策的关于主体的财务状况、财务业绩和现金流量的信息。我国财务报表列报准则对财务报表的概念放在第二条财务报表组成处。财务信息的质量特征是《企业会计准则——基本准则》所规范的内容，《企业会计准则——第30号》是依据基本准则制定的，所以没有单独列示。

（4）财务报表的构成。IAS1的所有者权益变动表可以在权益的所有变动和除了股东的资本交易之外的权益变动两者之间选择，我国财务报表列报准则只规定了一种所有者权益变动表。

（5）关键名词定义。IAS1对通用目的财务报表、不切实可行、国际财务报告准则、重要性、附注、其他综合收益、所有者、损益、重分类调整、综合收益总额等名词作了专门定义。我国财务报表列报准则对重要性、不切实可行、正常营业周期、综合收益、其他综合收益、附注、终止经营等名词做了专门定义，不同于IAS1，我国财务报表列报准则是把注释散落在各个章节之间的。

（6）编制财务报表的一些基本特征。IAS1基本特征包括公平列报和遵从国际财务报告准则、持续经营、权责发生制、重要性和汇总、资产与负债以及收入与费用项目不得相互抵销、会计期间、比较数据、列报的一致性等。我国财务报表列报准则包括遵从基本准则、持续经营、权责发生制、列报一致性、重要性和汇总、抵销（财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销）以及可比性。显而易见，IAS1和我国财务报表列报准则无实质性差别。

（7）财务报表的界定。IAS1规定下列内容必须按显著的方式列报，包括报告主体的名称或其他识别方法、财务报表涵盖单个企业还是企业集团、财务报表或附注涵盖期间、报告货币、财务报表内列报数字的准确性。我国财务报表列报准则规定企业至少披露编报企业的名称、资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间、报告货币、财务报表是合并财务报表的应予以标明。我国财务报表列报准则基本与IAS1一致，对财务报表内列报数字的准确性没有单独列示，是因为具体准则是根据《企业会计准则——基本准则》制定的，《企业会计准则——基本准则》中有类似规定。

（8）报告期间。我国财务报表列报准则规定年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。而IAS1要求长于或短于一年都应追加披露的内容。

（9）财务状况表。IAS1对于资产负债表中作为最低要求所包括的金额是按资产、负债和所有者权益18项一起来要求的，而我国国际财务报告列报准则是按资产14项、负债12项和所有者权益4项分开要求的。IAS1照顾到通用性，列示比较粗线条，我国财务报表列报准则对资产负债表的规定比较细致且清晰明了。IAS1和我国财务报表列报准则都是按报表项目的流动性程度来决定它们的排列顺序，其流动性资产与非流动性资产、流动性负债与非流动性负债的分类标准是一致的，注重实质重于形式。

（10）损益和其他综合收益表。IAS1收益表的格式是费用性质法和费用功能法并存，我国明确提出利润表的格式是费用功能法。2011年6月IASB对IAS1的修订中要求将其他综合收益划分为“以后会计期間可以重分类计入损益”和“以后期间不能重分类计入损益”的两类项目分别列报。而我国财务报表列报准则将其他综合收益分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”。IAS1与我国财务报表准则列报一致。IAS1允许选择“一表法”或“两表法”编制综合收益表，我国仍沿用“利润表”概念，并采用“一表法”将其他综合收益项目列入“利润表”。

（11）权益变动表。IAS1规定主体应在权益变动表或附注中列报当期确认为向所有者分配的股利金额和相关的每股股利金额。而我国财务报表列报准则中并未提及，其他与IAS1基本一致。

（12）现金流量表。《国际会计准则第7号》规定了现金流量信息的列报和披露要求。而我国在总则第3条中要求按照《企业会计准则第31号》的要求编制现金流量表，基本与IAS1相同。

（13）附注。IAS1要求在附注中列报财务报表编制基础和所采用特定会计政策的信息，并披露财务报表未列报但国际财务报告准则要求披露或对理解其内容具有相关性的附加信息；要求主体尽可能采用系统的方法列报附注，使财务状况表、综合收益表、单独的收益表（若有提供）、所有者权益变动表和现金流量表中的每一个项目与附注中的相关信息交叉参照；要求主体在“重要会计政策概述”中披露编制财务报表所采用的计量基础和对理解财务报表是相关的其他会计政策，以及管理层在应用会计政策时所行使的判断；要求主体披露对未来所作假设以及在下一会计年度导致资产与负债账面价值发生调整的不确定性估计的依据的信息等。IAS1的披露要求更加丰富，其所要求披露的关于资本管理以及“可卖回金融工具”等方面的信息，我国财务报表列报准则并未作出相应的要求。

4完善我国财务报表列报准则的建议

从以上的比较分析可知，我国财务报表列报准则的修订充分借鉴了有关国际准则的最新发展成果，尤其是对综合收益和其他综合收益给出了正式定义，并参照IASB 在2011年6月对IAS1的修订并及时对其他综合收益作出两类划分。在保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的大背景下，我国财务报表列报准则与相关国际准则在总体要求方面已保持了基本一致，可以说这是我国与国际准则趋同程度较高的一项准则。但是由于我国政治、经济、社会等方面的特殊国情，我国财务报表列报准则与相关国际准则在形式、结构和内容等方面仍然存在一些差异。从进一步提高我国准则的质量和国际认可度出发，本文对我国财务报表列报准则提出以下改善建议。

首先，我国财务报表列报准则可以将“资产负债表”更名为“财务状况表”。虽然我国的资产负债表是按照流动性标准将资产和负债项目按顺序列示，和IAS1本质上是一致的，但是对于这种关键名词，最好称谓统一。我国现行的资产负债表较多的体现的是企业资产、负债的静态部分，而财务状况表更加完整生动地反映企业的财务状况，而且目前IAS以及受国际会计准则影响较大的国家，已将此表的名称修订为财务状况表，如英国等国。所以报表的更名是大势所趋，只是新事物的发展总要经历曲折的道路，并会经受挫折和阻挠，让人们接受并采纳它尚需一段时间。

其次，我国财务报表列报准则可以将“利润表”更名为“综合收益表”。2006年的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中并没有提及其他综合收益与综合收益总额，新财务报表列报准则在利润表中至少应当单独列示反映的项目中增加了这2项。鉴于我国财务报表列报准则不断与IAS1趋于一致，我国财务报表列报准则可以将“利润表”更名为“综合收益表”是可行的。

最后，我国财务报表列报准则可以更加丰富内容，例如附注内容。IAS1中规定需要披露的“可卖回金融工具”及资本管理等等，我国财务报表列报准则附注中并未提及。

此外，我国最好成立相关的翻译国际会计准则和国际财务报告准则的机构，经济全球化背景下，IFRS统一全球并非空话，我国企业会计准则要参照IFRS的制定要求。所以精准的翻译是一种必要的手段。

参考文献

[1]IAS1.Presentation of Financial Statements[Z].revised in 2011.

[2]财政部.企业会计准则第30号———财务报表列报[S].2006，（2）.

[3]财政部.企业会计准则第30号———财务报表列报[S].2014，（2）.

[4]汪祥耀，等著.国际会计和财务报告准则———研究与比较[M].北京：立信会计出版社，2005.